在非居民个人所得税法规中，涉及三个天数的计算，分别是居住天数、协定停留天数和工作天数，这三个天数承担着不同的功能，同时他们的计算规则在新、旧个税法下也存在差别。我们在非居民个人所得税的征管实践中一定要区分清楚，正确把握这三个天数的计算方法，从而做到真正的税法遵从。

一、“居住天数”的功能及新、旧税法下计算差异

“居住天数”的功能是为了确定无住所个人在中国的居民身份，从而依照《个人所得税法》确定其在华承担何种纳税义务。比如涉及到在一个纳税年度内是否居住累计不超过90天，或者在一个纳税年度内是否居住累计满183天（旧个人所得税法下是是否居住满365天），这里用的都是“居住天数”。

这里，我们首先要明确的是“居住天数”完全是一个国内法的概念，正是因为他完全是一个国内法的概念，因此我们在新个人所得税法下，完全可以对“居住天数”的计算规则，根据实际情况进行修改。

在旧个人所得税法下，我们在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）规定的计算规则是：“居住天数”以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

但是，在新个人所得税法下，我们改变了这个规则，根据《 财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）：无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

也就是说，旧个人所得税法下，“居住天数”是入境、离境当天均计算在华居住天数。但在新个人所得税法下，入境、离境当天均不计算为在华居住天数。

二、协定停留天数功能及新、旧税法下计算差异

协定停留天数主要是涉及到双边税收协定中“非独立个人劳务条款”（或者“受雇所得条款”）中，确定在协定规定的期限内是否停留连续或累计不超过183天，这个183天中的天数就属于协定停留天数。

在旧个人所得税法下，我们在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）规定的计算规则是：对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

因此，我们可以看到，在旧个人所得税法下，居住天数的计算规则=协定停留天数的计算规则。

但是，值得注意的是，由于协定停留天数不是国内法的概念，而是国际法中的概念，我们在新个人所得税法下不能单边去修改这个规则。按照OECD和联合国的协定范本解释，目前协定中的停留天数的计算规则仍然是包括该人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。

因此，新个人所得税法下，我们虽然修改了居住天数的计算规则，但是协定停留天数的计算规则没变，还是按照原国税发[2004]97号文中规定的计算规则来算。鉴于国税发[2004]97号已经废止，一般执行大家就是依据 国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（国税发〔2010〕75号）。

总结一下，在新个人所得税法下，居住天数计算规则≠协定停留天数计算规则。协定停留天数的计算规则还是按入境、离境当天都按1天计算在华逗留天数，而居住天数则都不算。

但是，有一个是没有任何变化的，就是在计算居住天数和协定停留天数时，来华就算，离华就不算，不问原因。

三、工作天数的功能及新、旧税法下差异

工作天数也完全是一个国内法概念，他的功能是对无住所个人的所得来源地进行划分，从而确定哪部分所得需要在中国境内征税。虽然我们的划分方法从原来的“先税后分”转换到现在的“先分后税”，但分的标准都是用的工作天数。

旧税法下，工作天数的计算根据国税发[2004]97号文规定：对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发〔1995〕125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。  

新税法下，根据财政部 税务总局公告2019年第35号 规定：个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

我们认为，新、旧税法下对于工作天数的计算规则只是表述上发生稍微变化，实际计算规则应该都是出入境当天按半天计算在华实际工作天数。同时，工作天数的计算规则中，并非离华就不算，而是要问原因，即境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数，这是新、旧税法都没有任何变化。

唯一需要注意的是针对港、澳税收居民，鉴于大陆和香港税务局曾今有过沟通达成一致意见，即《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）规定，港澳税收居民的工作天数的确定方法和居住天数类似，来大陆就算，离开大陆就不算，但是，计算规则仍然是港澳税收居民入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

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