实际上通过我们前面的文章分析可以看到，我们在2009年《营业税暂行条例实施细则》以及后来“营改增”后的一系列文件中将劳务的提供方或劳务的接受方只要有一个在境内就算境内劳务的界定实际上是不妥当的。因为“劳务的提供方所在地”和“劳务的接受方所在地”实际是跨境劳务增值税征税权划分的两大标准。这两大标准不是“或”的关系，而是一种互斥的关系，即我们要明确哪些情况下的劳务应该以“劳务的提供方所在地”界定增值税的征税权，哪些情况下的劳务应该以“劳务的接受方所在地”界定增值税的征税权。当然了，整个文章写到这边大家可以理解，这里更没有什么“属人”原则可言。
那根据OECD的报告，为了贯彻“目的地征税”的大原则，同时设计的税收征管机制还要符合“渥太华税收框架条件”，我们将跨境劳务增值税的征税规则分别在B2B和B2C两种情况进行界定。
B2B下，我们以商业协议中出现的劳务接受方的日常生产经营地作为跨境劳务增值税征税地的界定标准。这里对于B而言，又出现了两种情况，一种是他只在一个国家（地区）有生产经营场所，即属于单一生产经营场所主体（singlelocationentity,SLE）,另一种是他在多个国家（地区）有生产经营场所，即属于多生产经营场所主体（multiplelocationsentity,MLEs）。这里我们又分别提出了辅助的界定规则。
而在B2C下，我们的规则和B2B又不一样。为什么要不一样，检验的标准就是看如果我们继续用B2B的规则能否既实现“目的地征税”的原则，又符合“渥太华税收框架条件”。因此，基于以上检验标准，我们对于B2C制定了特殊的规则：
1、对于现场提供的劳务（on-the-spotsupplies），我们以劳务的实际提供地作为增值税征税地的界定标准；
2、其他类型的劳务，我们则以消费者的经常居住地作为增值税征税地的界定标准。
按道理来讲，上面的规则已经建立了，而且我们在前面也用现实中的案例进行了检验。如果是作为一篇大的论文，我们基本工作已经完成了。最后要做的一项工作就是稳健性检验。什么意思呢？就是我们要再搜刮脑袋想一想，是否还存在一些非常特殊的现实情况，导致我们前面已经提出的B2B和B2C的规则适用时，不能实现“目的地征税原则”或运行效果不能符合“渥太华税收框架条件”呢？OECD这份报告的起草小组成员认真的做了这样稳健性检验的工作。他们通过集思广益地搜集各方意见，发现在如下这些情况下，我们前面提出的B2B或B2C规则可能就符合检验标准，需要建立特殊的规则去适用：
一、B2B下需要建立特殊规则的情况
在B2B下，如果出现下面列举的一些劳务，要是我们还是适用主规则，即按接受方的日常生产经营地作为增值税征税地的界定标准，可能就不太合适：
（1）有些劳务可能同时既提供给B也提供给终端消费者C；
（2）有些劳务可能需要提供方和接受方都同时到现场；
（3）有些劳务的实际使用地是比较清晰的。
比如，如果酒店提供住宿服务，这些服务的特点是单笔金额小、频次多、数量大。而消费的主体既有可能是公司（2B），也有可能是个人消费者（2C）。如果消费者是公司，他可能说我是一家外国的公司，因此你的住宿收费中不应该包含增值税。那此时，酒店作为劳务的提供方就存在增值税申报的风险（违背合确定性和简化的原则）。同时，税务机关在这种情况下也很难搜集有效的证据去证明客户的身份从而判定酒店的增值税纳税义务（违背效率原则）。同样，对于那些销售入场券的劳务，比如音乐会、体育赛事甚至是那些主要为企业服务的会展活动也会存在这个问题。因为门票在门口购买，购买门票来消费服务的人既可能是B，也可能是终端消费者C。
因此，对于那些现场提供的劳务（on-the-spotsupplies）,我们在B2B下就不用原来的规则，而是和B2C一样，用劳务的实际提供地作为增值税征税地的界定标准。
这个实际上大家可以看到，中国增值税规则的制定中也自觉的遵守了。最新的国家税务总局2016年53号公告中就规定：境外单位向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务不属于境内劳务，不征收增值税。实际上，对于会展服务，不管是境内单位（2B）还是境内个人（2C）都是按会展所在地界定劳务的实际消费地的。这里会展就是我们的现场提供的劳务（on-the-spotsupplies）。所以，如果我们能够明晰背后的规则，我们的税法体系就会更加的完善。
二、B2C下需要建立特殊规则的情况
在B2C下，我们的规则有两个，即对于现场提供的劳务（on-the-spotsupplies），我们以劳务的实际提供地作为增值税征税地的界定标准。其他类型的劳务则以消费者的经常居住地作为增值税征税地的界定标准。但是，出现下面一些情况则是上面的主规则不太适用：
1、有些劳务虽然是现场提供的劳务（on-the-spotsupplies），但这些现场提供的劳务可能不是在一个国家（地区）提供，而是可能在多个国家（地区）提供，此时以劳务的实际提供地来界定则违背了效率原则、确定性原则和简化原则。典型的这种劳务就是国际旅客运输服务。国际旅客运输服务肯定需要劳务的提供方B和劳务的接受方C同时在现场，劳务的提供和消费也是同时发生的，这是一种现场提供的劳务（on-the-spotsupplies）。但国际旅客运输服务则会同时在几个国家（地区）提供，此时用劳务的提供地来界定增值税征税权则会非常麻烦，所以类似于国际旅客运输服务，我们可以看到在英国、澳大利亚等增值税国家都会专门制定有特殊的增值税征税规则；
2、有些劳务往往不会在消费者的经常居住地消费。此时，我们对于这些劳务用消费者的经常居住地来界定劳务的实际消费地则不太准确了，也就是违背了“目的地征税”这个原则了。这类劳务提供时的地点比较好确定，且一般这类劳务需要消费者到现场消费，但是提供方则往往不需要到现场提供。比如在咖啡厅或酒店大堂提供的付费互联网接入服务、在电话亭提供的通话服务、在酒店客房提供的付费电视频道接入服务等。在这些情况下，我们可以预见劳务的提供方应该会知道或肯定有能力知道消费者在消费劳务时的确切地点。因此，我们对于这些劳务用其提供时消费者的实际所在地作为劳务实际消费地的代理变量则更加合适。
三、与动产直接相联系劳务的特殊考虑
对于一些与动产直接相关的劳务，有些国家可能会选择用动产的所在地作为增值税征税地的界定标准。因为他们认为，无论是B2B下的商业使用还是B2C下的最终消费都应该是和这个动产的所在地直接相关的。因此，以动产的所在地作为这类劳务的实际消费地的界定也是可以的。但是这个在实践中要关注，由于动产毕竟是可移动的，那我们能否准确界定动产的所在地，适用以动产所在地界定劳务的实际消费地的规则运行起来是否能符合“渥太华税收框架条件”则需要综合考量了。
四、与不动产直接相联系劳务的特殊考虑
征税原则：
在跨境劳务中，与不动产直接相联系的劳务，增值税的征税权应该赋予不动产所在国。
这里，我们提出了最后一个跨境劳务的增值税征税规则，就是无论是B2B还是B2C，对于那些与不动产直接相联系劳务的增值税征税权直接就赋予给不动产所在国。这条规则没有具体列出哪些具体劳务适用这个规则或不适用这个规则，这里OECD报告只是列明了适用这个规则劳务的共同特征和主要的类型。
（一）适用这类规则劳务的主要类型包括
1、与不动产转移、转让、出租、占有使用、开发等直接相关的劳务；
2、与不动产本身直接相关的体力型劳务，包括新建、改建、扩建、装修、修缮不动产；
3、不在上述列列举范围内的，但是仍然是和不动产密切相关的劳务。
（二）适用这类规则劳务的共同特征包括
1、这类劳务必须和不动产直接相关。所谓“直接相关”是指这类劳务必须和不动产具有紧密的、清晰的和明确的联系；
2、与不动产相联系的特征必须是这类劳务最核心和最主要的特征。如果某类综合性劳务只是在某一方面和不动产相关，这类劳务则不属于我们这里界定的与不动产直接相关的劳务，则不适用这条特殊规则。
（三）与不动产直接相关劳务的进一步深度考量
1、与不动产转让、出租、占有使用、开发利用的劳务应该包括所有与不动产利用相关的劳务；
2、与不动产新建、改建、扩建、装修、修缮的劳务应该是指那些体力型的劳务，而不是智力型劳务。比如不动产的建筑、修缮、拆除、建筑物的涂刷甚至内外部清洗等；
3、有些与不动产的确存在紧密、清晰和确定性的劳务也可以适用这条规则，比如建筑设计劳务就是一个类型。
当然，这些问题，我们在国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第29号）也有所考量，比如29号公告规定：对境内的货物或不动产进行的认证服务、鉴证服务和咨询服务、对境内不动产的投资与资产管理服务、物业管理服务、房地产中介服务、拍卖境内货物或不动产过程中提供的经纪代理服务、为境内货物或不动产的物权纠纷提供的法律代理服务、为境内货物或不动产提供的安全保护服务，即使签订合同时接受劳务的客户是境外客户，付款也是外汇支付，这个也不属于境外劳务。实际上这里就是对于那些与不动产直接相关的劳务，我们采用了以不动产所在地作为增值税征税地的界定标准了。只是这里我们采用的是正列举方式。但其背后，我们还是应该要明确大的原则和界定标准。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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