个人房屋出租收入涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税等。本文结合现行税收政策，就个人房屋出租收入应当征收的各项税费以及相关的税收优惠政策梳理如下：
       一、增值税。个人房屋出租收入不论年销售收入是否超过小规模纳税人标准,均属于小规模纳税人,适用简易计税办法。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定，个人出租非住房，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税，应纳税款＝含税销售额÷（1+5%）×5%。个人房屋出租实行由地税机关代收代缴增值税，并代为开具发票。根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）的规定，个人向其他个人出租不动产，不得代开增值税专用发票，承租方不属于其他个人的，个人依法缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。
       增值税优惠政策: 个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税，应纳税款＝含税销售额÷（1+5%）×1.5%。另据《国务院办公厅关于加快培育和发展住房租赁市场的若干意见》（国办发〔2016〕39号）的规定,对个人出租住房月收入不超过3万元的免征增值税。在具体实务中，个人房屋出租采取预收租金方式，而增值税规定，租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天发生增值税纳税义务。个人房屋出租采取预收款方式的情况下如何确认增值税起征点？《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）明确：其他个人采取预收款形式出租不动产，取得的预收租金收入，可在预收款对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受免征增值税优惠政策。所以，个人出租房屋采取预收方式的，预收租金可以分摊到所属月份后，如果月租金收入未超过3万元，仍然是免征增值税的。
       二、城市维护建设税。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）规定，增值税的纳税人应当在缴纳增值税的同时缴纳城市维护建设税，计税依据为纳税人缴纳的增值税税额，根据不同地区实行差别税率，市区的税率为7%，县城、建制镇的税率为5%，其他地区的税率为1%。
       城市维护建设税优惠政策:城市维护建设税的征收管理比照增值税的规定办理,因此，增值税减免，相应城市维护建设税一并减免。
       三、教育费附加。根据《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》(中华人民共和国国务院令第448号)的规定，增值税的纳税人应当在缴纳增值税的同时缴纳教育费附加，计费依据为纳税人缴纳的增值税税额，附加率为3%。
       教育费附加优惠政策:教育费附加的征收管理比照增值税的规定办理,因此，增值税减免，相应教育费附加一并减免。另据《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号，以下简称财税〔2016〕12号）规定,从2016年2月1日起，对个人月销售额或营业额不超过10万元的，免征教育费附加。
       四、地方教育费附加。地方教育附加是指各省、自治区、直辖市根据国家有关规定，为实施“科教兴省”战略，增加地方教育的资金投入，促进本各省、自治区、直辖市教育事业发展，开征的一项地方政府性基金。地方教育费附加，以单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，根据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）规定，地方教育附加征收率统一为2%。地方教育费附加是以应该缴纳的增值税为依据计算的，增值税免征收，相应的以增值税为计费依据的地方教育费附加也应当暂免征收。根据《湖北省人民政府办公厅关于降低企业成本激发市场活力的意见》（鄂政办发〔2016〕27号）的规定，从2016年5月1日起，将企业地方教育附加征收率由2%下调至1.5%，降低征收率的期限暂按两年执行。
       地方教育费附加优惠政策:教育费附加的征收管理比照增值税的规定办理,因此，增值税减免，相应地方教育费附加一并减免。另据财税〔2016〕12号规定,从2016年2月1日起，对个人月销售额或营业额不超过10万元的，免征地方教育费附加。
       五、房产税。房屋出租应当从租计征房产税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）的规定，出租房屋取得的租金收入应当缴纳房产税，纳税人为出租房屋者，计税依据为纳税人取得的租金收入，适用税率为12%。房产税征收的范围包括城市、县城、建制镇和工矿区。这里的城市是指经国务院批准设立的市，其征税范围包括市区、郊区和市辖的县县城，不包括农村。县城，是指未设立建制镇的县人民政府所在地，征收范围为县人民政府所在的城镇。建制镇是指镇人民政府所在地，不包括所辖的行政村。工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。开征房产税的工矿区，须经省、自治区、直辖市人民政府批准。座落于上述地区以外的房屋不属于房产税征税范围。
       需要提醒的是：一是房产税的计税依据为不含税价。根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称财税〔2016〕43号）的规定，房屋出租收入计征房产税时，是以不含税收入作为计税依据，但对增值税未达到起征点免征增值税的，租金收入不扣减增值税额。二是对预收房租收入必须一次性申报缴纳房产税。《中华人民共和国房产税暂行条例》第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政政府规定。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）对纳税人出租、出借房产应纳房产税的纳税义务时间规定为自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》（鄂地税发〔2010〕176号）明确规定，房产税按年征收、分期缴纳的规定，仅适用于依照房产原值计算缴纳房产税的情况。对于一次性预收取的房屋租金收入，不能按照租赁期分摊缴纳房产税，必须按照国税发〔2003〕89号文件的规定，以一次性收取的全额租金为计税依据计征房产税。
       房产税优惠政策：根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号，以下简称财税〔2008〕24号）规定，对个人出租住房，不区分用途，对于个人出租住房取得的租金收入一律减按4％的税率征收房产税。需要说明的是：该优惠政策仅是针对个人住房出租的税收优惠，至于出租的住房，不论承租人是用于居住还是用于办公，均享受该优惠政策，但对个人出租的非住房取得的租金收入，仍按规定缴纳房产税。至于房屋的性质是根据办理房屋产权时所确定的用途进行界定。
       六、城镇土地使用税。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）第二条规定：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。以及《国家税务局关于转发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地〔1988〕15号）规定：城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地，是指在这些区域范围内属于国家所有和集体所有的土地。城市是指经国务院批准设立的市，县城是指县人民政府所在地。建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。由上述规定可知，城镇土地使用税的征税范围是城市、县城、建制镇、工矿区，城市是指经国务院批准设立的市，县城是指县人民政府所在地，建制镇和工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。城镇土地使用税根据实际使用土地的面积，按税法规定的单位税额交纳。城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。具体标准如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。各省、自治区、直辖市人民政府可根据市政建设情况和经济繁荣程度在规定税额幅度内，确定所辖地区的适用税额幅度。经济落后地区，土地使用税的适用税额标准可适当降低，但降低额不得超过上述规定最低税额的30%，经济发达地区的适用税额标准可以适当提高，但须报财政部批准。
       城镇土地使用税优惠政策：财税〔2008〕24号规定，对个人出租住房，不区分用途，一律免征城镇土地使用税。
       七、印花税。财产租赁合同应当在合同签订时按租赁金额千分之一贴花，税额不足l元，按l元贴花。在计税依据上，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的有关规定，印花税计税依据以合同记载金额为计税依据。若租赁合同中只有不含税金额，以不含税金额作为印花税的计税依据；若租赁合同中既有不含税金额又有增值税金额，且分别记载的，以不含税金额作为印花税的计税依据；若租赁合同所载金额中包含增值税金额，但未分别记载的，以合同所载金额（即含税金额）作为印花税的计税依据。
       印花税优惠政策：财税〔2008〕24号规定，对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。
       八、个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》(中华人民共和国主席令第四十八号)第三条和第六条及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第600号）第八条和第二十一条的规定，个人出租房屋取得的租金收入应当按照“财产租赁所得”缴纳个人所得税，纳税人为出租房屋的个人，计税依据为应纳税所得额，适用税率为20%。财产租赁所得一般以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4000元，定额减除费用800元；每次收入4000元以上，定率减除20%的费用。财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次。财产租赁所得税适用20%的比例税率。应当注意的是：营改增后，个人房屋出租收入的变化。根据财税〔2016〕43号的规定，个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。
       个人所得税优惠政策：为了发展房地产市场，鼓励个人出租住房，财税〔2008〕24号规定，对个人出租住房取得的所得减按10％的税率征收个人所得税。
       举例：某自然人将拥有的住房经装修后对外出租，装修费用2000元，每月取得租金收入３000元，每月应交房产税＝3000×4％=120元，印花税免征，城镇土地使用税免征，增值税及附加税费免征，则“财产租赁所得”月应纳税所得额＝３000－120－800-800＝1280（元），由此计算每月应缴纳个人所得税额＝1280×1０％＝128（元）
       需要说明的是：个人提供房屋租赁向税务机关代开发票时，税务机关一般先预征个人所得税。以湖北省为例，根据《湖北省地方税务局关于个人所得税征收管理有关问题的公告》（湖北省地方税务局公告2016年第4号）第三条第（二）项规定：“对不属于生产、经营所得项目的所得，应由支付所得的单位和个人依法代扣代缴个人所得税，扣缴义务人在向主管地方税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已按1.5%预征缴纳的个人所得税，应作为已缴税款予以抵减。”也就是说，个人代开发票时，税务机关应按照1.5%预征个人所得税，但扣缴义务人在支付不属于生产经营所得，如劳务报酬所得、租赁所得等，应当按照规定扣缴个人所得税，对税务机关已预征的个人所得税可以从应扣缴的个人所得税中抵减。
       在实务中，支付单位往往有一种误区，认为只要收款方（个人）开来了发票，支付方也就不用再代扣个人所得税了。特别是收款方（个人）如果还出示了申请代开发票时缴纳税款（含个人所得税）的税款缴纳凭证，支付方更不会再去过问收款方（个人）有关个人所得税的事情了。单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。继而认为，在向个人支付劳务报酬所得、房屋及其他财产租赁所得等款项时，既然已经取得了收款方（个人）开来的发票，那么支付这些劳务报酬所得、租赁所得款项时也就无需再扣缴个人所得税了，至于收款方个人是否已经缴纳或者是否足额缴纳了个人所得税，那就与支付个人所得款项的单位没有关系了。从湖北省地方税务局规定来看：对个人取得不属于生产、经营所得项目的所得，不论取得收入的个人是否申请代开了发票，也不论申请代开发票时是否预缴了个人所得税，支付所得的单位和个人在支付时，仍然应当履行代扣代缴义务。支付方在代扣税款时，将纳税人申请开具发票时已预缴的个人所得税作为已缴金额予以抵减。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条进一步明确：扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。在现行税收政策中，无论是个人所得税法及其实施条例以及各相关文件，还是发票管理规定，均未有“凭发票支付个人应税所得可以免除法定扣缴义务”的规定。单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，向收款方取得发票，既是权利也是义务。发票只是一种法定的收付款凭证，但并非有了发票就可以免除扣缴义务。单位在向个人支付劳务报酬、财产租赁等应扣缴个人所得税的应税所得的款项时，不论是否取得了发票，依法扣缴个人所得税是支付方的法定义务，不可能因取得了收款方（个人）开来的发票就可豁免扣缴义务。所以，湖北省的规定具有一定的代表性，即有利于防止税收流失，同时也堵漏了税收的漏洞，对于扣缴义务人防范税收风险和税务机关防范执法风险均有较好的提示作用。

作者：中汇税务集团 纪宏奎
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