医药行业历来是税收违法行为的高发地，随着“两票制”的实施以及“高开高返”现象的集中出现，导致虚开发票等税收违法行为有增无减。虽税务机关通过行业大数据对其进行严格管控，国家税务总局也定期协同多部门开展医药行业涉税违法专项查处行动，但医药企业税收违法案件仍层出不穷。

一、 “两票制”概述

随着国务院医改办和食品药品监督管理局等8部门联合发布了《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）》，标志着公立医院在药品采购中实行“两票制”将从部分省市的试点逐步推向全国施行。

“两票制”是指医药生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票，让整个流通过程扁平化，减少流通环节的层层盘剥，从而达到降低药价的目标。详见下图：

“两票制”实施前即在模式一下，医药生产企业底价开票给经销商，各级经销商层层加价后开票给终端医院，抬高了药价。在此过程中，医药生产企业赚取了底价，而各级经销商利用层层过票，赚取了医院采购价与医药生产企业开票价之差。

“两票制”实施后即在模式二下，医药生产企业直接以中标价开票给终端医院，或者销售给流通企业后再由其直接销售进医院。“两票制”的初衷是希望通过压缩流通环节，达到降低药价的目的。但事实上，终端医院采购药品的中标价并未下降。因为我国的药品价格由国家统一确定，在定价过程中会参考制药商、代理商以及专家的意见，销售代理商会想方设法把药品定价抬高。所以终端医院采购药品的价格并未发生实质性变化，只是医药生产企业把价格“高开”了而已。

二、 “高开”带来的税收问题

“两票制”本是药品流通环节的一次改革，但目前看来它对降低药品价格收效甚微。然而，它在财税方面的影响却十分重大。“两票制”实施前，医药企业采用底价外包的形式，把所有不合规财税问题推给了经销商，即通过多次开票去消化医药销售环节的费用并进行利益分配。而“两票制”实施后，医药企业只能采取“高开”发票，再通过其他各种方式返利给经销商，因此把先前通过经销商解决的问题都纳入了其中，增加了医药企业的税务风险。

(一) 直接虚开发票套现

为了将“高开”部分利润返还给经销商，医药企业通过虚开（虚受）发票直接套现，这种现象最为普遍。他们通过各种性质的发票进行套现，如会议费、差旅费、广告费、咨询费和服务费等。这些发票或由医药企业自己取得，或由经销商间接提供。由于系虚开发票，医药企业在记账时除发票外，普遍缺少证明交易真实性的相关资料。

随着大数据的严格管控，外加医药企业虚开发票数量庞大，导致因发票问题被稽查补税甚至追究刑事责任的案例明显增多。为了在一定程度上规避税收风险和法律责任，医药企业在虚开发票时可能会放弃增值税专用发票而选择普通发票，即使取得增值税专用发票有时也会放弃抵扣进项税额。但无论采取何种方式，其实质都属于虚开发票。

(二) 通过医药CSO公司过票套现

随着医药行业虚开发票的频频爆雷，虚开发票的方式也在逐渐升级，作为“两票制”解决方案的CSO公司随之兴起并不断发展。CSO（Contract Sales Organization）是近年来医药行业颇受欢迎的商业机构组织，它是为医药企业提供市场调研、学术推广、策划服务等专业工作的机构，其作用主要是间接服务于药品销售活动。真正CSO性质的公司能为医药企业提供整体或者模块解决方案，为其提供有效的经营支持。

我们选取了某上市医药企业与CSO公司签订的一份标准化《推广服务协议》，服务内容包括：（1）举办学术会议；（2）学术推广资料的设计与制作，微信、网站与数据库等互联网平台的维护；（3）专家拜访、讨论与分享、城市沙龙、医药代表学习与培训；（4）市场调研；（5）协助甲方促进赞助独立研究者发起的独立研究；（6）协助配套商业公司在市场推广区域的产品进入终端市场；（7）收集指定产品不良反应信息、投诉及客户突发事件并第一时间向甲方反馈，提出有效措施及处置建议。

“两票制”实施后，给医药企业提供服务的CSO企业不断增多。它们有些与医药企业存在真实交易，有些则无真实交易或放大交易。它们往往以“技术咨询费”和“推广费”等名义帮助医药企业虚开发票，以应对“高开走票”。在无真实交易或放大交易的情形下，CSO公司为医药企业虚开发票增加了一层保护衣，但如同直接虚开发票一样，仍无法规避虚开的风险。

(三) 开具红字增值税发票

在已执行“两票制”且通过两票进入终端医院的地区，医药企业先按“高开”金额开具发票给流通企业，流通企业凭借该发票与终端医院进行结算。为了解决“高返”问题，医药企业与流通企业后续以退货为由申请开具红字增值税发票，并以净额进行款项结算。

医药企业虽以退货为由开具红字增值税发票并冲减了销售额，但实际并未办理存货退库手续，故不符合开具红字增值税发票的相关规定。

由于目前已执行“两票制”的地区有限，故开具红字增值税发票的数量尚未达到很大规模。随着该项政策的全面推广，在该种模式下，医药企业开具红字增值税发票的数量将不断增加，在大数据对红字发票管控模式下，该种交易形式也将无处遁形。

三、 总结

“两票制”下为解决“高开”问题，无论采取何种方式，都存在较大的税收风险，有些甚至涉及刑事责任。随着医药企业造假案件的频发，监管部门已通过多部门参与、“穿透式”监管和全环节检查的方式，将医药企业、医疗机构及为其提供服务的代理、咨询、广告机构和CSO公司等都纳入了检查范围。因此，在当前的监管环境下，医药企业应做到合法、合规经营，以期不触碰法律法规红线。

作者：中汇（浙江）税务师事务所授薪合伙人 杭建伟

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