新冠肺炎疫情发生以来，据不完全统计，全国范围内，共有28个省市、170多个地市统筹地方政府和社会资金，累计发放消费券超190亿元，据了解，深圳市政府发放消费券超4.8亿元。除政府发放消费券外，商家也推出抵减券、代金券等多种促销方式，刺激消费。据新华网报道，中国银联公开数据显示，“重振引擎”助商惠民计划覆盖的商户规模持续扩大，参与商户数从4月底的40万激增到5月底的88万，覆盖2000多个热门消费品牌，商户客流明显回升，交易量回暖，优惠券对刺激消费市场起到了积极作用。本文对政府和商场（含购物中心、综合体等）分别在发放消费券提振消费行为中所面临的税务问题进行探讨和分析。

一、政府发放消费券的处理

案例1：市民A在餐饮企业B处消费100元，自己支付现金80元，剩余20元以政府发放的消费券支付，假设餐饮企业B为一般纳税人，则餐饮企业B应如何计缴增值税和企业所得税。

观点：根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（ 2019国家税务总局公告第45号）第七条规定 纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。

餐饮企业B在案例1的销售行为中，市民A以从政府处取得的20元消费券抵减消费额，实际是餐饮企业B取得了政府的财政补贴收入，而该笔财政补贴收入是与其该笔销售行为直接挂钩的，故应该按45号文件的规定计缴相应的增值税。

综上所述，餐饮企业B应按规定计缴增值税销项税额=（80+20）÷（1+6%）×6%=5.66元，同时应按94.34元（=80+20-5.66）作为收入计缴企业所得税。

二、商场（含购物中心、综合体）发放消费券的处理

案例2：商场C从其租户餐饮企业B处购入面额为100元的消费券若干，每张消费券的购入价格为60元（双方最终以顾客实际在租户餐饮企业B处使用消费券的数量进行结算），商场C将购入的消费券随机发放给市民，而取得消费券的市民可以在商场C中的租户餐饮企业B处消费时按面额抵减消费额。

市民A在商场C中的餐饮企业B处消费300元，市民A自己支付现金200元，剩余100元以商场发放的消费券支付。假设商场C和餐饮企业B均为一般纳税人，则商场C和餐饮企业B，以及市民A应如何进行税务处理？

场景1. 在商场C向营业租户餐饮企业B购买消费券的情况下，营业租户餐饮企业B收款时是否有纳税义务？还是顾客实际持券消费时？

观点：不管是修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年国务院令第691号）还是《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号），对于销售额的确认均不再限定于向购买方收取的全部价款和价外费用，属于应税销售行为向第三方收取的款项同样需要并入销售额计缴增值税。

对于商场营业租户来说，其销售货物（服务），取得如下两方面的收入均应纳入销售额计缴税金：（1）消费者直接支付的款项；（2）消费者使用消费券后租户实际从商场收回的款项。需要注意的是，消费券的券面金额大于从商场收回金额的差额应作为租户提供给消费者的销售折扣，不确认收入。

综上所述，顾客实际持券消费时，为营业租户发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，即为该项应税行为增值税纳税义务的发生时间。 

在案例2中，营业租户餐饮企业B应计缴的增值税销项税额=（200+60）÷（1+6%）×6%=14.72元，同时应以245.28元（=200+60-14.72）作为收入计缴企业所得税，而消费券抵减后无法收回的40元，实际系餐饮企业B为顾客提供的销售折扣，无需作为收入计缴增值税和企业所得税。

场景2.租户应按什么项目确认收入及申报增值税？应如何开具发票给商场？按实际经营项目（可能是餐饮、服装、便利店等）开具发票？或者是开具服务发票？

观点：案例2中，商场C用60元购买营业租户餐饮企业B面额为100元的消费券，实际上赋予了这个消费券两种功能：功能一是承载了商场C在顾客实际持券消费后支付给餐饮企业B的60元，功能二是承载了营业租户餐饮企业B给顾客提供的40元销售折扣。

鉴于该消费券承载了上述两种功能，每张消费券在实际消费抵扣时均具有60元的预付卡功能，与商场正常发放的单用途商业预付卡(以下简称“单用途卡”)功能非常相似，此时的营业租户可以理解为单用途卡的发卡（券）人，商场可以理解为单用途卡的购卡（券）人，顾客个人可以理解为单用途卡的持卡（券）人。

参照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告国家税务总局公告》（2016年第53号）第三条　单用途卡业务按照以下规定执行：

 (一)单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

……

(三)持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。

综上所述，营业租户确认收入的时点为：在顾客持消费券实际消费时，营业租户应按实际经营项目（可能是餐饮、服装、便利店等）及相应税率计缴增值税，计缴基数包括消费者直接支付的款项以及消费者使用消费券后租户实际可从商场收回的款项。

商场从营业租户购买消费券，可以视作为商场作为购卡人从发卡商户中购买含有预付卡功能的消费券，参照上述53号文件的规定，此时营业租户收取商场的款项可以向商场开具增值税普通发票；顾客个人消费时使用该消费券抵减消费额，此时营业租户不应就消费券抵减的金额向顾客个人开具发票。

回到案例2，营业租户餐饮企业B应按260元（=200+60）作为含税收入按餐饮服务收入计缴增值税，在开具发票时，应仅就市民A实际支付的消费金额200元向市民A开具发票；同时根据53号文件的规定，营业租户在向商场C收取60元时可以向商场C开具60元的增值税普通发票（分类编码为601“预付卡销售和充值”，发票税率栏填写“不征税”）。

场景3.商场作为第三方，未实际消费，应取得什么项目发票？如何确认成本费用？

观点：由于每张消费券在实际消费抵扣时均具有预付卡的功能，参照53号文件的规定，商场作为第三方虽然并未实际消费，但商场作为购卡（券）人，其支付给营业租户购买消费券的款项，应视作为购买单用途卡而支付的款项，应取得营业租户开具的增值税普通发票，且不得在增值税中扣除购买消费券的进项税额。

虽然商场的主要收入来源为向营业租户收取租金或管理费，从表面上看其购买营业租户的消费券与其收入并没有直接关联。但需要注意的是，很多商场与营业租户签订的均为“基本+浮动租金”的租赁合同，此时租户的营业收入也就与商场的租金收入直接挂钩；与此同时，消费券上都会印刷有商场的详细地址、名称等信息，且均限定顾客只有在本商场的营业租户中消费才能抵减相应的消费额，故商场向营业租户购买消费券的行为也就具有促进商场名气、拉动人气、带动顾客消费、提高商场出租率以及提高租户生存率和利润率的作用，最终都会对商场的经营收入和利润前景产生积极影响。

综上所述，商场向营业租户购买并发放消费券的行为并不是简单的赞助行为，而是自我宣传的行为，具有广告效应。所以从业务实质来看，商场所承担和支付的消费券金额均应确认为业务宣传费用，在企业所得税上作为广告宣传费用进行限额扣除。具体会计处理如下：

（1）对于商场与租户需结算的，商场向租户购买消费券及对外发放时均暂不确认费用

借：预付账款

     贷：银行存款

（2）消费者持消费券到店消费并使用后，商场与租户结算实际应支付金额时确认费用

借：销售费用——业务宣传费

     贷：预付账款\银行存款

场景4.消费者个人从第三方取得优惠，是否应纳个人所得税？商场是否有扣缴义务？

观点：《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总 局公告【2019】第74号）第三条　企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质 的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

而顾客获得上述带有预付卡功能的消费券后并不能简单的直接提现，均只有到该商场营业租户中去消费之后才能抵减相应的消费额，属于具有折扣或折让性质的消费券。不管该消费券是来源于营业租户还是商场，对于个人来说均是符合74号文件规定的具有折扣性质的消费券，不应该扣缴个人所得税。相应地商场也就不具有向顾客个人扣缴个人所得税的义务。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人 张伟明

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