非货币性资产投资是一项特殊的投资行为，对此，财政部、国家税务总局特别发布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014）116号 ，以下简称“116号文”），对企业以非货币性资产投资享受递延纳税政策的适用主体、非货币性资产转让所得的确认、非货币性资产转让收入的实现时间、投资企业和被投资企业计税基础的确定、投资企业提前转让股权、收回投资或被注销时如何进行税务处理等问题进行明确规定。随后，税务总局又发布了《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号，以下简称“33号公告”），就116号文执行过程中有些征管问题进行了明确。非货币性资产投资的文件复杂度不高，但细节却非常多。笔者通过对文件的学习梳理，对企业实际理解和运用上述文件时仍需要把握以下几个关键要点提示如下：
1.选择适用的税收优惠政策，即非货币资产投资或资产收购特殊性税务处理
116号文第六条规定：“企业发生非货币性资产投资，符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。”由于116号文非货币性资产投资和59号文特殊性税务处理存在本质的差异，因此企业在发生非货币性资产投资时，应首先判断选择适用的所得税优惠政策。
2.非货币性资产投资行为的界定
116号文第五条第二款规定：“本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”
以上两种情况都会引起被投资企业所有者权益的增加。如果没有引起被投资企业所有者权益的增加，就不属于非货币性资产投资行为。
举例说明，例1.假设甲公司以持有的乙公司的股权来换取丙公司的房屋。假设房屋价值与甲公司持有的乙公司股权价值相等，价值100万，不考虑相关税费。
甲公司的会计处理如下：
借：固定资产 100万元
贷：长期股权投资-乙公司 100万元
丙公司的会计处理下：
借：长期股权投资-乙公司 100万元
贷：固定资产 100万元
从甲公司角度来看，甲公司以股权换房屋，只是一种非货币性资产交换行为，并没有引起丙公司所有者权益的增加，因此，该行为并不属于非货币性资产投资行为。
从丙公司角度来看，丙公司以房屋换取了乙公司的股权，貌似属于非货币性资产投资行为，但是乙公司的所有者权益并没有发生变化，因此，丙公司的行为也不属于非货币性资产投资行为。
3.投资企业与被投资企业均为居民企业且投资企业只能是实行查账征收的居民企业
116号文第一条规定：“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”
33号公告第一条规定：“实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”
如果投资企业和被投资企业不满足适用主体要件的要求，则不能适用该递延纳税政策。如果不考虑适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）资产收购重组交易特殊性税务处理的相关规定，则根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号，以下简称 “19号公告”）第一条的规定，将转让非货币性资产的收入，在一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
4.不超过5年的递延纳税期间以“年”为计算单位且要连续、中间不能中断
33号公告第一条规定：“实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。” 116号文第二条第二款规定：“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”
举例说明，例2.甲企业2019年12月1日决定以非货币性资产投资于乙企业（两者之间非关联企业），2019年12月31日与乙企业签订投资协议即时生效，2020年2月1日办理完成股权登记手续，如果甲企业选择5个纳税年度作为递延期间，则2020年为第一个递延纳税年度，2021年、2022年、2023 年、2024年为后续四个递延纳税年度。
5.注意非货币性资产转让收入确认时间的特殊规定
33号公告第二条规定：“关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”
由上述规定可知，原则上投资企业应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现，但是为了防止关联企业之间滥用此项政策，对不及时办理或不办理股权登记手续，以延迟确认或长期不确认非货币性资产转让收入，延长递延纳税期限的，将关联企业以非货币性资产对外投资的收入确认时间提前至协议投资生效。需要注意的是，企业应避免投资协议生效12个月后，被触发上述提前确认收入的特殊规定，避免产生补税和滞纳金的风险。
6.投资企业取得股权和被投资企业取得相应资产的计税基础不同步确认
116号文第三条规定：“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。”
举例说明，例3.甲公司是一家居民企业，2020年1月1日，甲公司以持有的乙公司（非上市公司）40%的股权对居民企业丙公司（非上市公司）进行投资，双方在当日签订协议并生效，3月1日完成股权变更登记手续，该股权的计算基础为600万元，评估价为1000万元。不考虑其他税费，假设甲、丙公司（为非关联企业）选择适用116号文，则甲、丙公司取得股权的计税基础如何确认？
甲公司取得股权计税
甲公司转让乙公司40%股权的转让所得=1000-600=400万元，该所得可以在5个纳税年度内平均确认，即每年确认80万元的所得。甲公司转让乙公司股权的所得及取得丙公司股权的计税基础如下表所示：
甲公司转让乙公司股权的应税所得及取得丙公司股权的计税基础确认表
单位：万元
丙公司于2020年3月1日取得的乙公司股权的计税基础为1000万元。
7.投资企业提前转让股权、收回投资或被注销时的税务处理
116号文第四条规定：“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。”
举例说明，例4.承接例3，假设甲公司2021年度将其持有的丙公司全部股权转让给丁公司，则甲公司应将2020年之后未确认的320万元转让所得一次性的在2021年进行确认，同时将甲公司持有的乙公司股权的计税基础调整到1000万元。
举例说明，例5.承接例3，假设甲公司在2022年6月1日宣布进行清算，其后进入清算期间，则甲公司应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得240万元，计入2022年1月1日-2022年5月31日的经营所得，并进行2022年度企业所得税汇算清缴申报，其2022年6月1日之后作为清算期间进行企业清算所得税申报。
116号文第四条规定的投资企业提前收回投资或被投资企业注销时的税务处理，税企双方容易出现争议的是，投资企业转让全部股权还是部分股权，应停止执行递延纳税政策。如果投资企业存在转让被投资企业部分股权时，为防范相应的税务风险，应及时征询主管税务机关的意见。
8.递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时的纳税申报
33号公告第四条规定：“企业选择适用本公告第一条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）中《A105100企业重组及递延纳税事项调整明细表》第12行六、以非货币性资产对外投资的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》”。
举例说明，例6.承接例3，假设甲公司2021年度将其持有的丙公司全部股权转让给丁公司，取得转让价款1200万元，甲公司2020年和2021年的财税处理与企业所得税纳税申报表的填报。
2020年甲公司的会计处理与企业所得税纳税申报表的填报
（1）2020年3月1日甲公司的会计处理
借：长期股权投资-丙公司 1000万元
贷：长期股权投资-乙公司600万元
投资收益 400万元
（2）税务处理及税会差异分析
会计上处置长期股权投资确认的投资收益，在税务上甲公司选择递延纳税政策，分期5年进行分摊，则甲公司2020年确认的应税所得为80万元。甲公司递延纳税期间的应税所得及税会差异如下表：
甲公司递延纳税期间的应税所得及税会差异表
单位：万元
2020年甲公司企业所得税申报表填报如下：
第一步：填写《A105100企业重组纳税调整明细表》
第二歩：填写《A105000纳税调整项目明细表》
注：如果后续4年甲公司的该项投资不转让，则每年企业所得税汇算清缴时的纳税申报填报步骤如上，只不过每年要调增应纳税所得额80万元。
2021年甲公司的会计处理与企业所得税纳税申报表的填报
（1）2021年甲公司全部处置持有丙公司股权的会计处理
借：银行存款1200万元
贷：长期股权投资-丙公司1000万元
投资收益200万元
（2）税务处理及税会差异分析
会计上对于股权转让，确认的投资收益200万元，税务上认可，应计入应纳税所得额，税务与会计无差异。但甲企业对丙公司的投资在5年内进行了转让应停止适用递延纳税政策，将2020年之后未确认的320万元股权转让所得，在2021年一次性计入应纳税所得额。因此，税务上需要调增应纳税所得额320万元。
2021年甲公司企业所得税申报表填报如下：
第一步：填写《A105100企业重组纳税调整明细表》
第二歩：填写《A105000纳税调整项目明细表》
9.享受递延纳税政策的留存备查资料
33号公告第五条规定：“企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。主管税务机关应加强企业非货币性资产投资递延纳税的后续管理。”
如果企业以非货币性资产投资，选择适用递延纳税政策，除了填报《A105100企业重组及递延纳税事项调整明细表》并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》外，还需要准备33号公告第五条规定证明材料，留存备查。
作者：中汇盛胜（北京）税务师事务所助理 杨高伟/合伙人 王阳湖
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