2017年7月5日，财政部颁布了新收入准则，对收入确认模型及特殊交易的处理作出了具体规定，其中总额法和净额法，由于对收入规模和毛利率影响大，在实务中引起了广泛的关注。随着新收入准则的全面实施，净额法在百货零售、电子商务、旅游服务、经纪代理等领域的会计处理上日益常见，在增值税上，净额法下销售额如何确认？在企业所得税上，由于国税函〔2008〕875号文中并无净额法的相关规定，企业所得税上是否认可净额法？净额法下扣除的支付给其他相关方的款项如何进行税前扣除？本文拟从增值税和企业所得税角度对净额法在涉税实务中存在的问题进行探析。

一、新收入准则中的相关规定

《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

以提供旅游服务的旅行社为例，旅行社为客户提供旅游线路策划、导游、预订机票、酒店住宿、餐饮、签证等各项服务，在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时，需要结合其实际的业务模式考虑旅行社是否存在为获取价格折扣先购入机票、住宿、车票等再出售，从而承担了存货风险的情况；是否可以自主决定机票、酒店、住宿等服务的交易价格；是否系向客户提供上述服务的主要责任人，从而综合判断企业是否在转让商品前拥有对商品的控制权。即不同的旅行社由于其业务模式的差异，部分旅行社需按总额法确认收入，部分按净额法确认收入。

二、净额法下增值税销售额确认问题

新收入准则下净额法在销售额的确认上与增值税差额征税存在一定的相似性，差额征税系营改增以后为了解决那些无法通过增值税进项发票抵扣来避免重复征税的项目而采取的一种抵扣方式。

仍以提供旅游服务的企业为例，根据财税〔2016〕36号附件2一（三）8. 试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。即若企业属于可选择差额征税的企业，无论在会计处理上采用总额法还是净额法，增值税销售额均可以选择按差额计算；若企业不属于可选择差额征税的项目范围，即使会计上采用净额法核算，在增值税上也应按全额确认销售额。故实务中可能会出现采用净额法确认会计收入的企业，在增值税上按总额计算销售额的情况。

三、净额法下企业所得税相关问题

目前企业所得税上销售收入的确认仍按国税函〔2008〕875号文中的相关规定执行，该文件中规定的收入确认原则与2006年旧收入准则基本一致，未对总额法和净额法作出相关规定，2021年新收入准则全面实施后，按照新收入准则净额法核算的企业，在企业所得税上的收入确认是否可以与新准则下的会计处理保持一致、净额法下扣除的款项如何在企业所得税前扣除等问题成为实务中争议的焦点。

若企业所得税上认可新收入准则净额法的会计处理，即企业所得税申报时对扣除的应支付给其他相关方的价款不做收入成本的还原，则扣除部分是否仍需取得合规票据才能在企业所得税前扣除？未取得合规票据部分是否需做纳税调增？虽然企业所得税上目前尚无明确的文件规定，但是根据财税〔2016〕36号附件2一（三）11“试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除”，故我们认为会计净额法下扣除部分也应以符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证作为税前扣除的依据。实务中，由于企业账面仅反映扣除后的收入净额，部分企业会忽视对扣除部分票据的取得和管理，导致大量纳税调增事项形成，同时税务中介在实施涉税鉴证业务时，也因难以完整地取得扣除部分的清单，给审核程序的执行带来困难。

从税收征管上看，若企业所得税申报时采用净额法填报，企业所得税申报表主表与财务报表保持一致，征管机关对税前扣除金额的准确性、税前扣除凭证合规性的监管也面临严峻的挑战。

此外，虽然无论采用总额法还是净额法对利润总额并不产生影响，但是会对以销售收入为计算基数的扣除项目产生影响，如业务招待费、广告宣传费等，净额法下业招费、广宣费的扣除限额会远低于总额法下计算的限额。

若企业所得税上不认可新收入准则净额法的会计处理，即企业所得税申报时需对净额法下扣除的应支付给其他相关方的价款做收入成本还原，则财务报表与企业所得税申报表主表会形成差异，企业财务需要对扣除部分单独设置备查账以便扣除部分数据的统计和票据的管理，同时，企业所得税上按总额法确认，可能会导致部分在净额法下满足高新技术企业和重点软件企业相关指标条件的企业，在总额法下无法满足的情况。

四、结论

新收入准则实施后，税会差异进一步加大，我们建议企业对于国家税务总局尚未出台具体规定的部分税会差异，按现行税收文件相关规定做好备查和票据管理工作，减少不必要的涉税风险。同时，对增值税申报表、企业所得税申报表、财务报表中收入成本差异，做好差异明细台账，以方便涉税服务中介及监管部门的审核及检查工作。

作者：中汇（浙江）税务师事务所 风险管理与技术部

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