临近2022年新春佳节之时，业内期盼已久的《基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）（以下简称“3号文”）终于发文，这无疑给拟申报发行基础设施Reits的企业带来了重大利好，可以大大降低企业在设立基础设施Reits过程中的税务成本。但由于基础设施Reits在架构搭建过程中涉及多种重组方式和多个步骤，3号文是否解决了全部障碍？企业该如何利用好这一政策？我们为大家进行解读和分析。

一、特殊性税务处理的选择

在企业重组及资产（股权）划转过程中，企业所得税的处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，对于满足特殊性税务处理的纳税人可以选择特殊性税务处理，当然也可以选择按一般性税务处理。根据3号文第一条“设立基础设施Reits前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，即项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定；原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税”。

文件中所述的适用特殊性税务处理，我们认为并非一定要求企业按特殊性税务处理，而是将原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权的经济行为，认定为满足特殊性税务处理的条件，但企业仍然可以选择一般性税务处理。比如原始权益人在资产划转前存在较大的未弥补亏损，如果选择特殊性税务处理可能导致未弥补亏损超过可弥补年限，此时选择一般性税务可能更为有利。

二、与财税[2014]109号文件的衔接问题

财税[2014]109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》中关于股权、资产划转选择特殊性税务处理有多个具体要求，总结为以下几点：

（1）针对的是100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的股权或资产划转；

（2）必须按账面净值划转股权或资产；

（3）具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（4）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；

（5）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

基础设施Reits的原始权益人向项目公司划转基础设施资产并取得项目公司股权后一般会立即转让项目公司股权（通常在12个月以内）。3号文破除了股权或资产划转特殊性税务处理条件中12个月的限制，允许股权或资产划转后12个月内股权结构予以改变。但是否仍要满足资产按账面净值划转的要求，建议税务机关进一步给予以解释和明确。

三、除资产划转外的其他资产重组形式能否适用？

我国税收相关法规对企业资产重组的不同方式都进行了具体规定，而在基础设施Reits架构搭建过程中，入池资产除采用资产划转以外，还可能存在资产收购、资产出资、公司分立等多种资产重组形式，但3号文只对划转资产这一种方式进行了规定，其他方式如不能满足原资产重组特殊性税务处理相关规定的，仍然无法适用，建议将资产划转的范围进行扩大，可以将其一系列资产重组行为作为一项交易来看待。

作者：中汇（浙江）税务师事务所合伙人  师毅诚/高级经理  郑红翔

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