通常而言，发票作为一项支付凭证，并不能替代合同的作用，但货物运输服务除外。

在我国，印花税的纳税人为：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人；在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人”，其中作为税目的应税凭证，具体解释为《印花税税目税率表》中列明的合同、产权转移书据和营业账簿以及权利、许可证照，合同一项，进一步细分为十类合同，并分别对应各自的税率。

在这之中，共有四类合同明确可使用其他单据视作合同进行贴花并纳税，分别是：

1.货物运输合同：包括民用航空运输、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同，按运输费用0.5‰贴花，由立合同人作为纳税人，单据作为合同使用的，按合同贴花；

2.仓储保管合同：包括仓储、保管合同，按仓储保管费用1‰贴花，由立合同人作为纳税人，仓单或栈单作为合同使用的，按合同贴花；

3.借款合同：银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同，按借款金额0.05‰贴花，由立合同人作为纳税人，单据作为合同使用的，按合同贴花；

4.财产保险合同：包括财产、责任、保证、信用等保险合同；按保险费收入1‰贴花，由立合同人作为纳税人，单据作为合同使用的，按合同贴花。

此外，在《晋地税特字[1997]1号 山西省地方税务局关于印发购销合同类印花税征收管理暂行办法的通知》中有规定：目前，工业、商业、物资、外贸等单位经销、调拨商品物资所使用的凭证形式多样，包括调拨单、分配单、要货单以及其他名称的单、卡、书、表等。对上述凭证，凡属于明确双方供需关系，据以供货和结算的，一律依照购销合同规定征收印花税。——该通知明确了在山西省境内，购销合同与上述四类合同一样，可使用其他单据视作合同进行贴花并纳税。

国家税务局关于印花税若干具体问题的规定（国税地字〔1988〕25号）中提到：对货物运输单、仓储保管单、财产保险单、银行借据等单据，是否贴花？答：对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，办理一项业务既书立合同，又开立单据的，只就合同贴花；凡不书立合同，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。

由此可见，这四类合同遵循着有合同优先合同，无合同则以可证明相关事项切实存在的单据视作合同，然后进行正常的贴花纳税流程。

在此我们对于货物运输合同进行展开说明：

《国家税务局关于货运凭证征收印花税几个具体问题的通知》（国税发〔1990〕173号）中的相关规定：

一、关于应税凭证的确定：在货运业务中，凡是明确承、托运双方业务关系的运输单据均属于合同性质的凭证。鉴于目前各类货运业务使用的单据，不够规范统一，不便计税贴花，为了便于征管，现规定以运费结算凭证作为各类货运的应税凭证。

二、关于纳税人的确定：在货运业务中，凡直接办理承、托运运费结算凭证的双方，均为货运凭证印花税的纳税人。代办承、托运业务的单位负有代理纳税的义务；代办方与委托方之间办理的运费清算单据，不缴纳印花税。

三、关于国内联运凭证的计税和缴纳：对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

四、关于国际货运凭证的征免税划分：1.由我国运输企业运输的，不论在我国境内、境外起运或中转分程运输，我国运输企业所持的一份运费结算凭证，均按本程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运费结算凭证，按全程运费计算应纳税额。2.由外国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的一份运费结算凭证免纳印花税；托运方所持的一份运费结算凭证应缴纳印花税。3.国际货运运费结算凭证在国外办理的，应在凭证转回我国境内时按规定缴纳印花税。

五、关于特殊货运凭证的免税：1.军事物资运输。凡附有军事运输命令或使用专用的军事物资运费结算凭证，免纳印花税。2.抢险救灾物资运输。凡附有县级以上（含县级）人民政府抢险救灾物资运输证明文件的运费结算凭证，免纳印花税。3.新建铁路的工程临管线运输。为新建铁路运输施工所需物料，使用工程临管线专用运费结算凭证，免纳印花税。

六、关于代扣汇总缴纳：1.运费结算付方应缴纳的印花税，应由运费结算收方或其代理方实行代扣汇总缴纳。2.运费结算凭证由交通运输管理机关或其指定的单位填开或审核的，当地税务机关应委托凭证填开或审核单位，对运费结算双方应缴纳的印花税，实行代扣汇总缴纳。3.在运费结算凭证费别栏目中应增列一项“印花税”，将应缴纳的印花税款填入“印花税”项目中。为了方便代扣汇总缴纳，每份运费结算凭证应纳税额不足0.10元的免税，超过0.10元的按实计缴，计算到分。4.代扣印花税时，当地税务机关或代扣单位应在运费结算凭证上，加盖“印花税代扣专用章”（式样略）。专用章由县级以上（含县级）税务机关统一刻制。

上述可知，合规的货物运输发票可以作为视同合同的单据进行贴花，并以此为依据缴纳印花税。

根据《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第99号）第一条规定：增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具发票时将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可附清单。

因此，作为可以替代合同使用的货物运输发票，需要在发票上标注明确运输服务相关的内容，增强发票的真实性和可靠性，切实起到替代合同的作用，减少纳税人的工作量。

以上条例为当前印花税的规定，而在2021年6月发布的新的《中华人民共和国印花税法（主席令第八十九号，2022年7月1日起执行）》中，对印花税的税目税率表进行了一定的修改，不仅将先前的十类合同增加到十一类合同，其中货物运输合同的名称修改为运输合同，并且在上述可采用其他单据代替合同进行贴花纳税的四类合同中，直接将税目税率表中“单据作为合同使用的，按合同贴花”的话语删除，但具体条款中并未指明是废除还是继续施行该项条款。

在新印花税法施行之后，其他单据是否还可以代替合同进行贴花纳税，就要留到七月以后再行认证了。

作者：中汇山西税务师事务所助理  牛鑫燚

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