近年来，税务部门通过公告送达方式进行税务文书送达较为常见，在提高征管便利性、化解送达难题的同时，也提高了纳税人遵从税法的风险。近日，笔者查阅文书时发现了两起与公告送达相关的司法判例，具有较大的代表性，因此稍作分析并提醒纳税人予以关注。

一、相关案例主要内容

案例一中，税务局于2018年1月对纳税人偷税行为作出5倍处罚，举行听证会后进行处罚决定书送达。因纳税人不在注册地址经营导致直接送达、代为送达和邮寄送达方式均无法送达，税务局于当月通过电视台公告送达。2019年12月纳税人针对处罚决定提起复议，复议机关认为已超过复议申请期限，纳税人提起诉讼，一审二审法院都认为已经超过复议申请期限。

案例二中，税务局于2004年作出税务处理决定书，因纳税人已于2003年搬迁并将原址出租，无法直接送达、代为送达和邮寄送达，遂于2007年3月11日公告送达。纳税人于2019年5月31日得知该行政行为，10月10日缴纳税款和滞纳金，12月4日提起复议。复议机关和一审法院都认为应自纳税人知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请，明显已超期。二审法院认为，纳税人既未按照处理决定书确定的税额及期限缴纳税款或提供担保并自税务局确认之日起60日内提出行政复议申请，也未自知道该具体行政行为60日内提出复议申请，已超法定复议申请期限，故驳回上诉。

二、公告送达条件及后果分析

（一）无法直接送达、代为送达或者邮寄送达的，即可公告送达

公告送达最早出现于1991年公布施行的《中华人民共和国民事诉讼法》，对于下落不明或者无法通过其他方式送达的，公告送达。税收立法借鉴了公告送达方式，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中专章对“送达”作出了规定，在第八章“文书送达”中规定税务文书优先采用直接送法方式，无法直接送达时采用代为送达，或者邮寄送达方式。有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。

特别需要注意的是：第一，按照上述规定，税务文书无法直接送达、代为送达或者邮寄送达的即可采用公告送达，规定中未明确需要以无法电话联系为前提，纳税人事后以税务机关未曾事先电话通知法定代表人、财务负责人或者办税人员进行抗辩，难以得到法院支持。第二，《中华人民共和国税收征收管理法》未曾规定公告送达的具体形式和标准，实务中通过电视、报纸、网络形式进行公告一般都合法有效，而实际上纳税人往往难以及时关注到公告信息。

（二）公告送达对纳税人救济主张的主要影响

按照前述规定，公告之日起满30日即视为送达。由于公告送达的特殊性，被送达人只是被推定为知道，其实际知道具体行政行为的日期往往远远滞后。但复议申请期限的起始点在一些复议和诉讼的判例中往往自视为送达之日起算，这就对纳税人主张权利造成了显著影响：

1.对于非复议前置事项的影响。

非复议前置事项中，纳税人本可以同时主张复议和诉讼两种救济方式，但在公告送达方式下，这两种救济方式多难以适用，原因如下：

《中华人民共和国行政复议法》规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请”。公告送达情况下，视为送达之日起超过60日就不能再申请行政复议，也就意味着纳税人只能通过行政诉讼的方式进行救济。

《中华人民共和国行政诉讼法》规定，“因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年，其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的，人民法院不予受理”。实务中如果纳税人知情时已经超过了五年，往往无法实现救济。

2.对复议前置事项的影响。

《中华人民共和国税收征收管理法》和《税务行政复议规则》规定，纳税争议必须复议前置，即纳税人、扣缴义务人必须依照税务机关确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

按照《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释[2000]8号）第62条“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件”。也就是说，对于是否引用《税务行政复议规则》，法院有选择权。从案例来看，如果税务局对复议前置事项不予受理，法院可能直接适用《中华人民共和国行政复议法》“自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请”的规定，判定复议申请超期，也可能参照《税务行政复议规则》的规定，判定纳税人未在规定日期内缴纳税款或提供担保而导致无法申请复议。如果法院采用上述判罚，会导致纳税人无法主张权利。

三、对改进公告送达方式的建议

由以上分析可知，公告送达容易对纳税人的知情权产生实质性损害，并且纳税人往往难以实现有效救济，亟需引起大家关注。对此现象，我们建议征纳双方采取以下措施：

第一，进一步完善相关法律规定。在《中华人民共和国税收征管法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》修订过程中，应当修改完善公告送达的前置条件，将税务部门无法联系纳税人的法定代表人、财务人员等作为公告送达实施的前提，将相关联系记录留痕并纳入稽查案卷正卷，以切实保护纳税人的知情权。避免案例一中开过听证会后却无法联系的情形再次出现。

税务机关在邮递方式的时候，应在邮递内容中注明“税务通知书、处理决定书”等字样，以便更好的提醒当事人。

第二，切实保障纳税人的救济权利。《中华人民共和国税收征收管理法》及《税务行政复议规则》与《中华人民共和国行政复议法》对提起复议期限的计算起点不尽一致，究竟是“缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起”还是“自知道该具体行政行为之日起”容易产生纠纷，也常引起行政诉讼。我们认为，在复议和诉讼的时候，将纳税人缴纳税款或者提供相应担保作为提起复议期限的计算起点，更符合立法本意，也更有利于维护纳税人的合法权益。

第三，纳税人及时更新相关信息。纳税人应当及时变更相关登记信息，确保登记地址信息与实际经营地址信息一致，法定代表人和财务人员联系电话实时更新。这既是纳税人依法应履行的义务，也有利于纳税人维护自身权益。

第四，纳税人主动加强与税务机关沟通。主动沟通能够更好的赢得税务机关的信任，特别是在与税务机关有纳税争议时，更要积极主动与税务机关做好沟通工作，咨询涉税专业机构意见，避免抱有侥幸心理消极等待的行为。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号）早已明确，税务机关追缴欠税行为不受追征期限制，一味逃避是无效的。

作者：中汇江苏税务师事务所总监 曹江锋

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