为了保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设，国家制定了《中华人民共和国环境保护税法》，在实务中关于房地产企业和施工企业到底谁才是环保税的纳税义务人是目前主要的争点，本文尝试对该问题进行分析。

一、问题缘起

房地产企业在建设施工过程中，不可避免的会产生施工扬尘，根据《中华人民共和国环境保护税法》第二条规定，“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税”以及《生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》(财税[2018]117号)第三条规定，“在建筑施工、货物装卸和堆存过程中无组织排放应税大气污染物的，按照生态环境部规定的排污系数、物料衡算方法计算应税污染物排放量。”我们可以看出，建筑施工过程中产生的施工扬尘属于环保税的应税范围，那么对于房地产项目涉及的两大主体开发商和施工企业，到底哪边才是环保税的纳税义务人？

二、各地区的业务实践

（一）建设单位缴纳

北京、江苏、山东等地区出台文件，明确由建设单位缴纳施工扬尘环境保护税。

《国家税务总局北京市税务局 北京市环境保护局 北京市住房和城乡建设委员会 北京市城市管理综合行政执法局关于建设施工工地扬尘征收环境保护税有关事项的通知》（京税函[2018]4号）第一条规定：“本市行政区域内的建设工程施工扬尘应缴纳的环境保护税由建设单位(含代建方)向建设项目所在地主管税务机关申报缴纳。”

《国家税务总局江苏省税务局 江苏省生态环境厅关于部分行业环境保护税应纳税额计算方法的公告》（国家税务总局江苏省税务局 江苏省生态环境厅2018年第21号）附件3《施工扬尘排污特征值系数》备注中规定：“各类建设工程的建设方（含代建方）应当承担施工扬尘的污染防治责任，将扬尘污染防治费用纳入工程概算，对施工过程中无组织排放应税大气污染物的，应当计算应税污染物排放量，按照相关规定向施工工地所在地主管税务机关缴纳环境保护税。”

《国家税务总局山东省税务局 山东省生态环境厅关于修改<山东省环境保护税核定征收管理办法>的公告》（国家税务总局山东省税务局 山东省生态环境厅公告2019年第10号）附件2《山东省施工扬尘排污特征值系数表》备注中规定：“各类建设工程的建设方（含代建方）应当承担施工扬尘的污染防治责任，将扬尘污染防治费用纳入工程概算，对施工过程中无组织排放应税大气污染物的，应当计算应税污染物排放量，按照相关规定向施工工地所在地主管税务机关缴纳环境保护税。”

（二）施工单位缴纳

上海、宁夏、广西、雄安等地区出台文件，明确由施工单位缴纳施工扬尘环境保护税。

《上海市地方税务局关于本市环境保护税有关征收管理问题的公告》（上海市地方税务局公告2018年第1号）第六条规定：“建筑施工企业产生的扬尘类应税污染物，暂按《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》中大气污染物“一般性粉尘”进行征收。”

《宁夏回族自治区环境保护厅 宁夏回族自治区地方税务局 宁夏回族自治区国家税务局关于发布部分行业环境保护税应税污染物排放量抽样测算方法的通告》（宁夏回族自治区环境保护厅 宁夏回族自治区地方税务局 宁夏回族自治区国家税务局通告2018年第1号）第三条第二款规定：“工程施工企业纳税人按照《施工扬尘排污特征值系数表》(见附件3)规定的特征指标、施工扬尘产生系数和施工扬尘削减系数计算施工扬尘的排放量。具体公式为：施工扬尘排放量=(施工扬尘产生系数-施工扬尘削减系数)(千克/平方米)×月建筑面积或施工面积(平方米)。”

国家税务总局广西壮族自治区贵港市税务局发布的《致施工扬尘环境保护税纳税人的一封信》第一条告知：“施工扬尘的纳税人为直接从事建筑工程、市政工程和拆迁工程等活动过程中的施工方。其中施工方应与《建筑法》第三章建筑工程发包与承包中规定的合法主体资格保持一致。”

国家税务总局河北雄安新区税务局发布的《致雄安新区施工扬尘环保税纳税人的一封信》第一条告知：“施工扬尘环保税纳税人为直接从事建筑施工、市政（拆迁）施工等工程的施工方。”

三、相关税收政策分析

《环保税法》第二条：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人”，值得关注的是文件中的两个关键字“直接”。在房地产项目开发过程中是由施工单位直接实施建造并向大气排放施工扬尘，房地产开发企业只是作为发包方，作为建造服务的购买者，并没有直接造成环境的污染。因此，我们认为从环保税法“直接”两字判断，环保税的纳税义务人为施工企业而不是房地产开发企业。

除此之外，《环境保护部办公厅关于排污申报与排污费征收有关问题的通知》（环办[2014]80号）以及《中华人民共和国大气污染防治法》也明确了排放污染物、扬尘污染防治责任人为施工单位。

《环境保护部办公厅关于排污申报与排污费征收有关问题的通知》（环办[2014]80号）第三条规定：“(五)建筑施工单位按对应工期填报《建筑施工单位排放污染物申报表(试行)》(见附件6)。”附件6填报要求第二条规定：“本表由建筑项目的施工单位填报。”

《中华人民共和国大气污染防治法》第六十九条规定：“建设单位应当将防治扬尘污染的费用列入工程造价，并在施工承包合同中明确施工单位扬尘污染防治责任。施工单位应当制定具体的施工扬尘污染防治实施方案。从事房屋建筑、市政基础设施建设、河道整治以及建筑物拆除等施工单位，应当向负责监督管理扬尘污染防治的主管部门备案。施工单位应当在施工工地设置硬质围挡，并采取覆盖、分段作业、择时施工、洒水抑尘、冲洗地面和车辆等有效防尘降尘措施。建筑土方、工程渣土、建筑垃圾应当及时清运；在场地内堆存的，应当采用密闭式防尘网遮盖。工程渣土、建筑垃圾应当进行资源化处理。施工单位应当在施工工地公示扬尘污染防治措施、负责人、扬尘监督管理主管部门等信息。”

四、结论

综上所述，在不考虑各地方税务局环境保护税征收管理工作的难易程度，仅就国家关于环境保护税的法律和相关政策文件分析，施工扬尘环境保护税应由施工扬尘的直接排放人施工单位申报缴纳；房地产开发企业作为建设单位，不直接参与施工，没有申报缴纳环境保护税的义务。

作者：中汇（天津）税务师事务所经理 李旭

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