今年初全国住房和城乡建设工作会议提出“有条件的可以进行现房销售”，截至目前已经有山东、安徽、河南、四川等地明确表态，要试点现房销售。实务中，越来越多的房地产开发企业也开始探索，在房地产项目办理竣工备案后，再对外销售。这种情况下，不少房地产企业都面临一个问题：销售完工现房，取得首付款，要不要预缴土地增值税、增值税和企业所得税?

案例

甲房地产开发企业自行开发了商品房项目，2018年5月取得商品房预售许可证，2020年4月办理竣工备案。2020年10月，甲企业签订商品房销售合同，合同含税总额2180万元。其中，签约当时收取首付款1090万元，并按照9%的税率开具同等金额增值税发票，剩余款项于2021年1月收取。2021年1月，该批商品房集中交付，甲企业按照合同约定办理交房。

假设当地该类型房产的土地增值税预征率为2%，甲企业按照增值税一般计税方法计税，预计计税毛利率为15%，暂不考虑甲企业其他业务，那么，针对这部分现房销售首付款，该如何申报纳税?要不要预缴土地增值税、增值税和企业所得税?

土地增值税：原则上可以办理清算

从房地产开发项目的全周期来看，土地增值税存在先预缴、后清算的步骤。按照土地增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市税务局根据当地情况制定。

各地的操作细则一般按规定作了细化。比如，深圳市税务部门规定，房地产项目土地增值税征收采取“先预征、后清算、多退少补”的方式，即在项目全部竣工结算前，开发销售和转让房地产取得的收入，先按预征率征收土地增值税税款，待工程全部竣工、办理结算后，再进行清算，多退少补。但同时规定，土地增值税清算审核期间转让房地产的，需按规定预缴土地增值税。

根据以上规定，土地增值税预缴时点，是项目全部竣工结算前。理论上说，项目竣工结算后，如能尽快完成土地增值税清算，后续销售并收取款项，就不用办理预缴，可以直接按照销售尾盘，进行纳税申报。值得关注的是，很多项目即使已经办理竣工备案，但由于拖欠工程款等资金原因，结算时点可能相对靠后，再加上成本发票可能较难取得，将大大影响土地增值税清算的结果。除亏损或退税项目外，笔者建议企业的一般项目按规定继续预缴土地增值税，待后续满足清算条件时再进行清算。

增值税：按照适用税率或征收率计税

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年18号)第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《增值税预缴税款表》填表说明也规定，房地产开发企业预售自行开发的房地产项目，按规定在税务机关预缴增值税时，填写本表。其中，“销售额”栏次填写本期收取的预收款(含税)，包括在取得预收款当月或主管税务机关确定的预缴期取得的全部预收价款和价外费用。据此，一些观点认为，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，收取了预收款的，即应预缴增值税。

但是，对于预售的概念，《商品房销售管理办法》(中华人民共和国建设部令第88号印发)第三条第三款明确，商品房预售，指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。根据这一规定，笔者认为，需要预缴增值税的范围，限于房地产开发企业预售尚处建设期的自行开发房地产项目。销售完工现房收取的销售款项，不需要按3%的预征率预缴增值税。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第四十五条明确，增值税纳税义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。具体到房地产开发企业，各地的通行做法是，以交房时间作为增值税纳税义务发生时间，计算缴纳增值税。比如，安徽省税务部门规定，对以买卖方式转让的不动产，应对照商品房买卖合同上约定的交房时间，确认增值税纳税义务发生时间。房地产开发企业与购买方在合同约定的最迟交房时间之前完成房屋交付手续的，以实际交付时间作为增值税纳税义务发生时间。

本案例中，甲企业2020年10月销售完工现房收取的1090万元首付款，由于已开具发票，故应以“开具发票的当天”为纳税义务发生时间，并应在下月申报期，按照适用税率计算缴纳增值税，剩余款项则应在合同约定的交房时间，即2021年1月，确认增值税应税收入的实现，并计算缴纳增值税。

企业所得税：年度汇算清缴时申报计税

房地产开发企业销售未完工开发产品所取得的收入，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号印发)等相关要求，应分季(分月)办理企业所得税预缴。

销售完工产品则比较特殊。从《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》(A200000)的填报说明来看，从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额，应填报在“特定业务计算的应纳税所得额”栏次。但此栏次填报的，是房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出的预计毛利额。根据填报说明，本案例中，甲企业销售完工现房，并不属于销售未完工开发产品，在2020年第四季度办理企业所得税预缴时，不需要将现房销售收入填入“特定业务计算的应纳税所得额”栏次。

与此同时，由于尚未交房，对于销售该部分现房，甲企业也没有确认会计利润，因此，在甲企业2020年第四季度预缴申报表的第1行“营业收入”、第3行“利润总额”和第4行“特定业务计算的应纳税所得额”等栏次中，都不会体现1090万元首付款。也就是说，对于甲企业销售的这部分现房，在2020年第四季度无须进行企业所得税预缴。

不过，在实操过程中，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第六条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。具体确认时，采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

因此，对于销售现房取得的首付款，甲企业在企业所得税上虽然不需预缴，但办理年度汇算清缴时，即使会计上未确认收入，还是要将其作为完工产品销售收入进行结转。以上案例中，甲公司应在年度汇算清缴时确认不含税收入1090÷(1+9%)=1000(万元)，并按规定结转对应比例面积的成本，计算应纳税所得额。

*本文已发表于《中国税务报》

作者：中汇（上海）税务师事务所高级经理 汪道平

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