某公司2021年6月厂房投入使用，总建造成本5000万元，其中包含按照合同暂估的成本300万元，按照最低使用年限20年，残值率为0，2021年底累计计提折旧6个月，合计为5000/240*6=125万元，截至2022年6月暂估部分到票100万，截至2022年度年底暂估部分又到票了150万元，汇算清缴时应该如何处理呢，结合目前网上的不同观点和上述案例我们来进行分析：

观点一：

根据国税函［2010］79号第五条规定如下：

关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

根据观点一，2021年度汇算清缴申报时，可以暂按照5000万元的计税基础计提折旧125万元，投入使用1年内即2022年6月暂估到票100万元，对于未到票部分对应的折旧部分应纳税调增。若严格按照第五条规定，那么2022年度12月到票150万元也不能税前扣除，需要对2021年汇算清缴进行重新申报，A105080中资产折旧摊销中对200万元多计提的折旧部分（200/240*6=5万）进行纳税调增。同理若2022年6月即1年内到票金额超过300万也需对2021年度汇算清缴进行重新申报作纳税调减处理。

观点二：超过12个月取得发票，参照会计准则处理。

《北京市西城区国家税务局金融企业2010年企业所得税汇算清缴资料》明确规定：固定资产投入使用12个月后取得发票的，参照《企业会计准则》的规定，调整该项固定资产的计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算。

按照观点二，12个月以后取得发票，参照准则规定，无需调整原已扣除的折旧额。假设取得发票超过原暂估的固定资产计税基础，对以前已计算扣除的折旧额，不需要纳税调整减少。若取得的发票低于原暂估的固定资产计税基础，以前已计算扣除的折旧额，也不需要纳税调整增加。

观点三：分段进行处理

结合国税函［2010］79号和国家税务总局公告2012年第15号第六条规定，总结得出，以投入使用后12个月和5年（从投入使用后12个月算起，即投入使用后6年）为界限，可划分三个阶段：①投入使用后12个月内取得发票，可按发票金额确定计税基础；②投入使用后12个月内未取得发票，自12个月后应做纳税调增，待取得发票后再做相应调减；③从投入使用后12个月算起，超过5年未取得发票，税法上不能再进行相应调减。

按照观点三，上述案例12个月内取得发票4800万元（暂估部分200万未取得发票），2021年度所得税汇缴可以按照4800万计算税收折旧，并进行纳税调整；12个月内未取得发票的部分200万元，在一年以后的特定时间，2022年度取得150万元（即暂估部分截至2022年12月50万元未取得发票），那么50万元对应部分折旧应该进行纳税调增，后续若在2027年6月30日之内取得剩余的发票50万元，可以作相应调减。超过5年，根据国家税务总局公告2012年第15号第六条规定，不再作相应调减。

不同地区执行口径也不尽相同，实务中观点一口径过于严格。观点二暂估金额过高或过低，有人为操控的嫌疑。观点三更容易被接受。

另应取得而未取得发票的部分，国家税务总局2018年28号文也给出了补救措施，即第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

不同企业根据自身情况和对风险的承受能力，对固定资产暂估12个月未取得发票的情况，结合上述的观点和税务机关执行口径进行处理。

作者：中汇（宁波）税务师事务所经理 姜然

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