撰文背景
随着2016年5月1日，剩余四大行业全面进行营改增，营业税正式落下帷幕。一直想就营业税写一些东西，毕竟在我10年的税务工作生涯中，和营业税打交道的时间最长，既在区局的政策法规科直接分管营业税这个税种，负责整个区营业税政策口径解释和执行，也在省局营业税处参与过全省营业税的政策制定和征管，对营业税这个税种还是有很深的感情的。同时，我的营业税入门老师罗志刚处长也是全国营业税战线公认的专家，因此对营业税的政策功底自信还不错。但是，我又一直没有找到一个很好的切入点去写。毕竟泛泛的回忆并无太大的实际意义，如能在回忆中总结营业税的过去，同时能对当下“营改增”和未来增值税立法提出一些有借鉴的意见可能更有价值。思来想去，从跨境服务流转税征税规则入手是一个非常好的切入点
首先，跨境服务和无形资产的征免税问题，在原来营业税下就存在很多征管的难点。这个在我实际的工作中深有体会。同时，2009年修订后的《营业税暂行条例》对原先以“劳务发生地”作为判定跨境服务征免税的规则做出了重大调整，在09年后修订的《营业税暂行条例实施细则》第四条中提出了以“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”作为跨境服务营业税征免税的新判定标准。说实话，当年这个条款提出来时真是对原先营业税规则的一个重大调整。我对这个规则也是深感困惑。同时，09年这个规则出来后，大家提出来我们的营业税对于跨境劳务的征税规则从原先的“属地”变为了“属地”加“属人”的规则，并且这种观点从营业税流行到了现在的“营改增”后的增值税。说实话，我对这种看法是深感惊讶和困惑的，流转税用“属人”规则，估计这个也算是我们的一大创新。但是，我们不要忘记了在《营业税暂行条例》第一条就是“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”我们的增值税暂行条例和消费税暂行条例的第一条都是“在中华人民共和国境内”。我又查了英国的增值税法规、澳大利亚、新西兰、新加坡等国家增值税法规，人家的第一条也是“In the territory of”。我实在很难从这些条文的表述中看出哪个国家在流转税中有用“属人”规则的。记得2014年我在厦门大学参加廖益新老师组织的一个关于电子商务跨境税收规则的研讨会时，廖体忠司长也提到，当年我们09年营业税暂行条例做的这个修订后，廖司长的邮箱都块爆了。很多国际友人都对我们09年新修订的营业税跨境劳务征税规则感到困惑。但是，从09年到后来12年我们开始的“营改增”，这个规则并没有实质性改变，只是发了一些文件去缓解由于“属人”原则的引入导致的很多不合理的征税情形。然而，如果基础规则存在瑕疵或模糊不清，修修补补并不能真正解决问题。这必然会导致后期在政策执行层面存在很多不确定性。因此，我和部分税务局的干部在交流中，大家对于非贸付汇中涉及跨境服务增值税免税规则的执行都感到非常困惑，从规避执法风险的角度都从严执行。这种问题对于我国跨境服务业的发展和参与国际竞争是非常不利的。
其次，对于这个问题我在营业税和增值税正好也做了很多国际的比较研究。当年，我的领导罗志刚处长是全程参与了09年营业税暂行条例和实施细则修订的，我和他咨询这个问题时，对于为什么《营业税暂行条例实施细则》会这么表述跨境劳务营业税征税规则也无非常明确意见。虽然09年前以“劳务发生地”作为跨境劳务营业税征管的判定规则会存在很多税收监管的难题，但直接从“属地”过渡到“属地”加“属人”还是令人困惑的。于是，我就很好奇国外实行增值税的国家，他们对于跨境劳务的增值税征税规则是如何执行的。我当时联系了福特亚太区的税务总监Daniel，看他能否提供一些资料。当年福特来南京设立合资工厂时，涉及税务方面的问题主要是我代表税务机关和Daniel进行沟通的。Daniel是美国沃顿商学院的MBA，我们在整个福特南京建厂的税务沟通中建立了很好的友谊。他提供了澳大利亚、新西兰、印尼、新加坡的一些增值税政策概述，但我都没有找到任何“属人”的政策规定。后来，我直接从英国海关和税务署的网站上查到了英国增值税关于跨境劳务的增值税征税规定才慢慢发现了问题之所在。的确，在英国增值税的制度规定中，对于跨境劳务增值税征税规则中，主原则就是“the place of supply”，但是在主原则之外，对于特定的劳务可能会采用“the place of recipient”以及其他规则来判断。我想，“the place of supply”是否就是对应我们中国的提供方所在地，“the place of recipient”对应的就是我们中国的接受方所在地吧。但是，你细细看人家的规定，人家这里仍然是属地规则，并不是属人。而且，“the place of supply”是主原则，英国的规定是，除非我对于特定的劳务明确适用“the place of recipient”以及其他规则以外，其他都适用“the place of supply”。这个就不像我们的规定一般干脆一网打尽，只要提供方或接受方有一方在境内都要征税。同时，人家的提供方或接受方在境内也不是属人。读完了英国的规定后，我是隐约感觉到我们可能的国际借鉴中是出了一些问题了。但是，具体在出在哪，应该如何完善我当时也不是非常了解。同时，英国在2012年10月份后又对于跨境劳务的增值税征税规则又出台了新的规定，分别按照B2B和B2C规定了不同的方法，这个基本是和后来OECD国际增值税（货物与劳务税）指引的精神一致了。因此，沿着英国的这个脉络，我继续找到了OECD的这份报告。
第三，OECD国际增值税（货物与劳务税）指引的启示。说实话，把OECD报告读完了，我才感觉自己真正豁然开朗了。正如OECD报告里说的，虽然实际上很多国家都说自己征收的是增值税或货物与劳务税，但是本报告所提出来的关于跨境劳务和无形资产的增值税征税规则只适用于那种按照销项税减去进项税，对每一个增值税纳税人（B）按照实际增值额征税，且最终税负是由最终消费者（C）来承担的税种。读完这句话我立刻有点醍醐灌顶的感觉，原来我们09年营业税对于跨境劳务规则的修改实际上是穿越了，因为我们把一个增值税下跨境劳务的征税规则引入了营业税下，虽然大家都是流转税，但税制机理差异很大。我们的营业税是一个总额征税税制，那套规则根本不适用营业税。这一点估计在实践中大家也逐步感受到了。09年后，由于营业税规则变更，在非贸付汇环节企业和税务机关对于跨境服务是否需要代扣营业税问题经常产生争议。但是到了“营改增”后，虽然跨境劳务征税规则相比营业税并没有产生大的变化，但争议在变小。为什么，因为“营改增后”国内公司扣缴国外劳务的增值税反正可以抵扣进项税，无所谓了。这里的原因就在于，你原来应该是增值税的规则随着“营改增”后他归位到他原来的位置了，很多别扭或不合理的地方就逐步缓解了。但是，这仅仅是缓解。如果“属地”加“属人”的认识不从根本纠正，后面增值税下跨境劳务的免税政策执行仍会存在很大的不确定性。OECD这份报告历经国际社会多次讨论和修改，从2013年东京会议上的征求意见稿到2014年4月的正式定稿。类似于国际税收协定是所得税领域国际协调的纲领，这份报告应该是流转税领域国际协调的第一个重要文件。在流转税领域，随着服务贸易的不断发展，流转税领域缺乏国际协调也会存在流转税国际双重征税或双重不征税的问题，这个会潜在影响服务贸易的国际发展。这份报告的原则对于我们目前“营改增”中涉及跨境劳务免税规则中很多的模糊地带和困惑问题有逻辑一致、清晰的解决方案，具有很强的实现指导意义，同时对我国后期增值税立法中完善跨境劳务增值税征税规则有非常重要的理论借鉴价值。对于这份报告，记得2014年在央财参加IFA中国年会时总局国际司王文钦副司长以及2015年在重庆参加邓子基第一届国际税收论文颁奖会议时，国际税收研究会郝昭成会长都提到了并给予了很高的关注。
正是基于以上原因，我想以跨境劳务增值税征税规则为切入点，分析其在营业税下的征管实践、政策变更和“营改增”后的问题以及国际借鉴，这可能是我对10年的营业税工作的一个最好的回忆方式。因此，以这篇文章为开头，我计划在这个专题下写一个系列的文章，结合OECD报告详细阐述跨境劳务增值税的征税规则，以期对税收理论界和实务界的同仁们有所参考。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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