员工奖励支出实务中普遍存在，但集团母公司发给集团内员工活动奖励，特别当奖励对象是下属单位员工时，企业所得税税前扣除、个人所得税适用税目容易有争议，争议焦点集中在（1）企业所得税上：与取得收入直接相关的支出如何理解；（2）个人所得税上：适用“偶然所得”还是按“工资、薪金所得”税目。笔者结合一则实务案例展开分析之。

【案例】

某集团公司组织整个集团中高层进行培训活动，培训活动结束时，对培训表现优异的员工（包括集团母公司员工和下属单位员工）进行现金奖励，此笔奖励直接以公司培训考核等内部文件为依据列支在集团母公司账面，母公司将活动奖励支付给员工，但集团母公司未代扣代缴个税。

企业所得税分析

本案例中集团母公司取得外部培训机构开具的培训费发票，票据合规，但职工培训费发票未包括这块奖励,集团母公司表示由其组织的培训并奖励下属单位,不会向下属单位收回奖励费用,自然下属单位不会给集团公司开具发票。培训奖励支出，是否可以在企业所得税前列支？

一种观点认为，根据《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。根据上述规定,企业集团公司发放给集团内其他独立法人单位的员工个人奖励,属于企业与收入无关的支出,不能税前扣除。只有发给集团母公司员工的个人奖励，才是与集团母公司有关的支出，才能税前扣除。这种观点认为集团母公司必须从下属单位收取其支付的奖励费用，账面确认收入，这笔奖励作为成本在所得税前才能列支。

笔者认为成本费用与收入相关性的判断，在这个案例中，不能简单理解集团统一组织的培训就应该是共同费用由各家公司分摊承担，而应根据具体培训的内容确定具体费用的归属。一般来说，母公司的职能是在企业集团使命的指引下，制定集团整体发展战略、科学配置资源、制定业务计划，并为业务单元提供服务，对绩效进行影响、控制和考核，为业务单位增加价值。

国家税务总局北京市税务局2019年11月11日发布的《企业所得税实务操作政策指引》附件《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》对于：“集团母公司（以下简称母公司）因举办宣传报道先进单位评选，对表现优异的集团内各单位和人员（包括子公司以及相关人员）进行现金奖励。需要奖励给个人的，先由母公司支付给相关子公司，支付时未代扣个税，也未取得子公司开具的发票。之后再由各子公司发放给获奖人员。类似情况，还存在年末针对经营情况超过目标的子公司，母公司会给予该子公司领导成员奖励。对于集团母公司支付的资金能否税前扣除？”的问题答复如下：母公司因举办宣传报道先进单位评选，对表现优异的集团内各子公司和人员进行现金奖励是母公司为行使管理职能而发生的支出，属于母公司实际发生的与取得收入直接相关的支出，允许在税前扣除。对于奖励子公司员工个人的支出，如需代扣代缴个人所得税，子公司应提供代扣代缴个人所得税完税凭证，作为母公司的税前扣除凭证。

再回到本案例中，奖励支出从属于培训的支出,理论上应与培训支出一起合并作职工教育经费列支，但是实践中中高层培训往往外包，其培训费发票不能包括这块奖励，奖励是由集团母公司出于激励目的，自行发放的。笔者认为若奖励支出符合真实性、合法性、关联性原则，则同样可以税前扣除。

个人所得税分析

如果是奖励给集团母公司员工，则适用工资薪金税目，与月度工资合并，由集团母公司代扣代缴个人所得税，个人自行完成个人所得税汇算工作。但如果是集团内下属单位员工，是否应由集团母公司代扣个税？如果是，应适用什么税目？实务中母公司层面又该如何管控这块个税风险？

一种观点认为，由于下属单位员工从未在集团公司工作，企业集团公司发放给集团内独立法人单位的员工个人奖励，个人取得的奖励现金，按照“偶然所得”代扣代缴个人所得税。具体参考以下税法规定：

《个人所得税法实施条例》第六条第（九）项规定，偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

《国家税务总局关于个人取得的奖金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]293号）规定，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，个人因在各行各业做出突出贡献而从省级以下人民政府及其所属部门取得的一次性奖励收入，不论其奖金来源于何处，均不属于税法所规定的免税范畴，应按“偶然所得”项目征收个人所得税。

本条中其他偶然性质属于兜底条款，但未明确什么项目是其他偶然所得。一般理解偶然所得的所得是一种随机发生的、具有偶然因素的所得。但由于集团业务协作日益加强，集团内的每个员工都是多重角色的扮演，这种活动奖励实际上已经变得越来越普遍了。但是不得不承认，适用“偶然所得”项目征收个人所得税，计算简便，利于征管。因为纳税人取得偶然所得，不计入综合所得，单独计算个人所得税。因此，如果适用“偶然所得”税目，则可以由集团母公司代扣代缴，便于集团母公司层面把控税务风险。

另一种观点认为，此笔奖励系来源于培训，本质上是基于其受雇行为，《个人所得税法实施条例》第六条第（一）项规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。既然培训支出都可以列支在集团母公司层面，那培训奖励也可以认为是从集团母公司处取得的工资、薪金所得，个人按取得两处及以上的工资来计算扣税。具体到实务操作中，奖励可选择由母公司直接代扣代缴或者由下属单位与月度工资合并计算代扣代缴个税，两种方法下个人所得税汇算清缴税负相同，但哪种更便于母公司层面控制其个税风险？

若从母子公司整体管理便利性出发，由于子公司人员的工资薪金由子公司代扣代缴个人所得税，实务中一般会将这部分奖励合并入子公司的工资薪金中一并计税。但这种情况下由于奖励已经合并至月度工资中，母公司通常难以知晓下属单位就该笔奖励款是否代扣个税。

若根据上文所述的国家税务总局北京市税务局观点，集团母公司企业所得税税前列支的前提是下属公司代扣个税，并且取得下属公司代扣代缴个人所得税完税凭证。即集团母公司仍需要对奖励款是否代扣个税进行审核和管理，从这一角度出发笔者认为集团母公司层面不如直接代扣代缴该笔奖励款所涉个税。

来源：中汇（浙江）税务师事务所  税务二部

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