近期，财政部、国家税务总局发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号），加大对制造业企业的研发费用优惠力度。随着该政策的出台，整个研发费加计扣除的相关政策体系更加全面，条文更加清晰，易于理解掌握，给纳税人享受税收优惠政策进一步指明了方向，带来了便利。

委托外部进行研究开发活动（以下简称：“委外”）发生的研究开发费用的加计扣除，一直以来政策变化不大，相比于自主研发加计扣除政策规定比较简单。但由于委外合同涉及科技部门，需办理相关合同认定登记，企业财务人员在享受优惠时可能产生很多疑问，对政策理解容易产生歧义。比如：委外合同是否必须由受托方办理登记，委外合同金额与登记证明认定金额差异如何处理，委外合同受托方如何适用税率等。为了帮助企业更好的享受税收优惠政策，降低税收风险，下面结合我们工作中的一个具体案例（境内委托研发）来对上述可能产生的问题进行具体分析。

举例：2020年05月，南京**设备有限公司(以下简称委托方)与洛阳**电器科技公司（以下简称受托方）签订技术开发（委托）合同，合同研发经费和报酬总额850,000.00元，该合同经河南省技术市场管理办公室认定，并取得了《河南省技术合同认定登记证明》，登记证明载明合同交易金额850,000.00元，其中技术交易金额550,000,00元。技术合同主要内容见下表： 

结合以上案例我们需要重点关注以下几个方面：

一、委外研发合同须申请认定登记后才能享受加计扣除

有不少企业认为委外研发合同不需要经过科技行政主管部门登记，主要原因是：相关研发加计扣除文件中并无直接规定，但在企业享受研发费加计扣除政策的“留存备查资料”中，要求涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，该资料需要留存备查，不少企业对此条款关注不够仔细；其次，享受研发项目加计扣除立项资料需要经科技部门备案（2020年度已停止），不少企业还认为，已经获得科技部门备案的委外研发项目就可代替委外研发合同登记。

根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，委外研发合同须申请认定登记后才能享受加计扣除。本例中该合同经河南省技术市场管理办公室认定，并取得了《河南省技术合同认定登记证明》。

二、委外研发合同登记要合规

委托方办理技术合同登记还是受托方办理登记。根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第八条规定技术合同认定登记实行按地域一次登记制度。技术开发合同的研究开发人……，应当在合同成立后向所在地区的技术合同登记机构提出认定登记申请。《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税〔2018〕64号 第二条规定委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。

文件规定的很清楚，委托境内技术合同由受托方办理登记，委托境外技术合同由委托方办理登记，实务中还是有让人疑惑之处，江苏省为例，以委托方（买方）身份登录“江苏省技术合同认定登记服务平台”同样可以申请认定技术合同（境内），取得技术登记编号（但无法取得技术合同登记证明）。因此，有人认为委托方也可办理技术合同（境内）登记认定，并直接按合同金额作为委外加计扣除金额的基数。这样的做法不仅违反了文件规定的操作规程，而且有可能造成委外加计金额不准确的税收风险。

有时候，合同金额不等于技术交易金额。技术合同登记证明表明了技术合同登记机构对技术合同的审核意见，并明确记载技术合同的名称、数量、合同类别、合同交易总额、技术交易额等信息。实务中一份合同可能包含多种经济事项，涉及不同应税项目，销售货物和提供服务行为可能并存，经认定的技术合同登记证明可直观的反映技术合同的技术交易金额。如无法取得技术合同登记证明，不能准确区分销售货物与技术交易金额，将会导致无法享受增值税免税、委外研发加计扣除等税收优惠政策。

本例中已由受托方按规定办理了合同登记。技术合同总金额虽然是850,000.00元，但经过科技部门认定的技术交易金额只有550,000.00元，委托方企业应按认定的技术交易金额550,000.00元作为基数，享受委外研发加计扣除政策。委托方企业如果根据技术开发合同总金额850,000.00元作为委外加计扣除的基数，则存在税收风险。

三、委外研发合同受托方开票适用税率要分清

委外研发合同受托方开票如何适用税率要分清。实务中一份委外研发合同可能涉及多个应税项目，多种税率，这让很多财务人员难以分清。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

根据相关增值税免税规定，受托方对符合免税条件的技术开发费应开具税率栏次为“免税”的普通发票。实务中很多企业开票时不太关注这个规定，很多选择的是“0”税率，觉得不用缴纳增值税，选择“免税”或“0”税率没有什么差别。我们认为，税率选择错误违反了发票开具相关规定，存在被税局处罚的风险，短时间内可能没有什么影响，但后期在金三系统比对及纳税评估中仍有很大概率会被发现，建议不要存在侥幸心理，严格按税收规定执行。

本例中，经认定的技术交易金额只有550,000.00元，所以受托方企业只能就此金额开具“免税”普通发票。样机试制费用300,000.00元，未被认定包含在技术交易金额中，由于受托方已单独作价并交付相应的样件实物，这部分可按13%税率开具货物销售的专用发票。

四、委外研发委托方会计处理不同对享受加计扣除金额有差异

委托方在取得相关技术交易资料及样机后的会计处理不同，对年度享受加计扣除金额也会产生不同的影响。技术交易金额可以通过当期费用化或计入无形资产摊销来享受加计扣除政策；对于样机可能计入存货或固定资产，后期根据用途不同计入研发或其他相关成本，具体不同处理方式见下表：

注：假设不考虑增值税及其他因素影响

从上表中可以看出技术交易认定金额550,000.00元，委托方会计处理无论资本化还是费用化，最终可享受加计金额基数都是440,000.00元（550,000.00*0.8）；样机交易金额则要根据后期用途来确定可加计金额，如果全部用于新研发项目，则最高基数有可能是300,000.00元（不按委外合同打8折处理）。

案例总结：1. 委外研发合同须办理合同登记，且取得登记证明后才能享受加计扣除（江苏）；2. 可享受委外加计扣除的金额为登记证明中载明的技术交易金额；3. 受托方开具发票需按具体业务内容来，“免税”与“0”税率不可乱用；4. 委托方取得的技术资料或样品样机等，会计处理不同，对加计扣除金额影响也不同，企业需提前做好规划。

作者：中汇江苏税务师事务所高级经理 周健

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