近期，陕西税务局12366一则关于企业会计上按公允价值核算的投资性房地产，会计不提取折旧，企业所得税上能否提取折旧税前扣除的答复又引起了大家的广泛关注。

问：我公司一房产预备作为投资性房地产以公允价值计量，请问，所得税汇算清缴时，是否可以按照房产原值，在税法认可的折旧年限内，以直线法计提房产折旧，在所得税前扣除？

答：12366仅就税收政策问题作出解答，会计账务处理建议参考国家相关制度或者咨询专业人士。

投资性房地产为会计学科概念，税法上将其作为一般性固定资产对待。企业取得的固定资产符合条件的，即可按照企业所得税法及其实施条例计提折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，为20年;

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

(五)电子设备，为3年。

由此产生的税会差异，还需做相应调整。

原网页链接：

https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=31b0d4a58c1f42ff95403daf103bcd97

其实，这已经是一个争议10多年的老话题了，时不时总翻出来大家讨论一下。全国税务机关分两个态度：一个是从减少税会差异角度，会计不提取，税法就不给扣。另一个态度是不管会计是否提取，那是会计概念，税法都可以扣除折旧。

那这两种说法究竟哪个更正确呢？其实，这没有所谓绝对的对错，因为从整个投资性房地产生命周期来看，税法该扣的要么通过折旧扣，要么在最后变现环节扣，只是迟早问题。但这里核心的是一个理念的问题，认为要从减少税会差异角度去把握这个问题，即尽量减少税会差异，既然会计不提折旧，税法就不给扣，这是目前主流一派的观点。

但是，我在这篇文章中是要呼吁的是，我们应该尽快抛弃过时的那一套从减少税会差异入手管理企业所得税收入确认和税前扣除的观点，而是时候去思考重新构建企业所得税独立的收入、成本、费用确认的独立规则，在确认自己独立的规则基础上，有取舍地将相关会计准则做法融入到税法中去解决一些税法无法及时覆盖的问题。

我们要明白这么一个道理，现代会计准则是主要是服务于资本市场的，不是服务于国家税收征收的。现在会计准则制定过程中从来就没有把是否符合税法规定或减少税法和会计的差异纳入他的目标（除非我国当初制定小企业会计准则有尽量减少税会差异的考虑）。而是在所得税有规则的情况下，通过递延所得税会计准则来核算你税会差异导致的所得税资产和负债。随着科技发展、商业模式复杂化和资本市场的需要，现代会计准则力求公允、真实以及尽量充分传递企业价值信息的角度出发，引入了越来越多的主观判断因素，规则也越来越复杂。但国家税款的征收，必须力求确定性，成本按历史原则确认，不可能按主观估计数去征税。因此，税法和现代会计准则的服务对象，制定原则大相径庭，互相之间没法协调。因为这个协调起来最后的结果就是四不像。

比如投资性房产业务处理过程中，会计上按照公允价值计量是不提取折旧的。但是，其不提取折旧的原因是既然对于投资性房地产按公允价值计量了，每年年末都要根据投资性房地产的公允价值的变动，增加或减少投资性房地产的价值，从而确认公允价值变动损益。因此，此时资产价值始终是公允反映市场真实价值的。同时，该价值变动是通过公允价值变动损益这个科目进入当期损益的，这就没必要提取折旧，到年末再去根据公允价值调整这个折旧导致账面资产的变化。但是，这个投资性房地产没有实际变现，公允价值也有很大的人为估计成本，不符合企业所得税确定性原则。因此，企业所得税上，对于资产都是按照历史成本计量，按照直线法（或其他可以认可的特殊计提折旧方法）分摊确认费用，不实际变现的，公允价值变动是不征收企业所得税的。因此，企业所得税的原则和会计准则原则的根本立脚点就不一致。目前因为仿效会计准则不提取折旧，税法也不给扣。可会计准则虽然不提取折旧，但是由于按公允价值计量，年末都是要将房产公允价值变动部分计入损益并随时调整房产会计账面价值的，没必要既提取折旧，年末又按折旧后金额调整公允价值。所以，企业所得税只学前面不提折旧，但后面会计按公允价值如果确认损失，到底给不给企业所得税扣呢？此时，又说企业所得税遵循历史成本原则。

会计准则就学前面一半，后面又回到企业所得税的历史成本了。会计逻辑是前后是整体一致的，但税法若只采纳前面一半，导致税法上平时只有收入，没有成本，就变成平时不是征所得税，是征收入税了，这不就学成个跛脚先生了吗。这里的问题就在于我们没有建立自己企业所得税独立的原则，后面借鉴会计就出现了四不像的情况。

所以，那种沿着会计准则去写企业所得税的收入、成本、费用确认原则的做法已经完全过时，而且无法实施。比如，当年根据06年的《收入准则》，沿着所谓税会差异协调的精神，写了一个《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）。现在《收入准则》小修、大修都改了几次了，明年就要全面实施新的《收入准则》。但为什么我们08年的这个基于06年《收入准则》的文件迟迟不改呢？我估计国家税务总局也是想改，但是如果还是坚持“税会差异协调”这个过时理念就没法入手。《收入准则》越搞越复杂，合同按单项履约义务拆分，各种收入确认模型，如果企业所得税跟着准则走，改不下去，税没法征，还搞出一堆矛盾。本来制定目标就不一样，却因坚持“税会差异协调”，总想将会计规则融入到所得税体系中，这种做法当下肯定掉坑里去了。

再比如，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）中，第三条对于固定资产税会差异专门发文明确，大家觉得有必要吗？比如“企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除”，这个其实不用说，企业会计计提准备不给扣，后期税收上可以扣除的折旧当然是按计税基础。那为什么国家税务总局要为这种“秃子头上的虱子”的事情发文呢，肯定是基层税务局执行的时候，死板的去说，你会计既然计提了这么多折旧，税法只能按这么多扣，不能超过会计，且有争议的地方肯定还不少。这种问题为什么会出现，本质还是在于我们那套腐朽的协调税会差异的错误观点在作祟。如果沿着过去这个思路，难道国家税务总局要就所有各种业务的税会差异都去专门发公告明确吗？所以，核心还是我们缺少主心骨，就是企业所得税没建立一个独立的收入、成本、费用的确认原则。

所以，是时候抛弃从协调税会差异入手来写所得税收入、成本、费用确认的规则，而是要根据企业所得税的目的、特点，定下相应的收入、成本、费用确认的原则，在这个原则基础上建立企业所得税独立的各种交易情形下的收入、成本、费用确认的所得税规则。

比如，最典型的就是关于永续债企业所得税处理的文件，这是一个标志性事件，标志着我们开始逐步觉醒并走出税会差异协调的迷路。如果严格按税会差异协调思路走，就是永续债，会计按股，就不能扣利息；会计按债，可以让你扣利息。但其实对于永续债，按股还是按债，本身就有很多主观判断的因素在里面，甚至还有会计操纵的原因，企业所得税有必要跟着会计走吗？想清楚了，完全没必要。你的目的是什么，对于同一金融工具，不要产生混合错配导致避税就可以了。对于永续债的发行人和投资人，只要他们对于同一金融工具的债、股税收属性认定一致，所得税上的目标不就完成了吗。不管是会计按股还是按债，是真实判断还是估计操纵，对企业所得税都没有影响。因此，我们的规定就是，你公开宣告，告诉我税务局，发行方税收选择债，我给你扣利息，但投资人要缴纳企业所得税。如果你税收选择股，我不给你扣利息。但我也通过投资人取得的收益在税收上就是股息（不管会计上），该免税就免税。因此，我们说《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号）这个文件，就是我们企业所得税开始从协调税会差异这个泥潭走出，开始逐步构建企业所得税独立原则的起点，千万不要已经开始向外走了，又走回去。

当然，是否企业所得税就直接不管会计准则，或者就不研究会计准则呢？也不是。我们应该是在建立自己企业所得税原则，也就是建立自己主心骨的基础上，扬弃地运用会计准则。因为新兴商业模式层出不穷，会计核算对应新兴商业模式的反映总是先于税收的。原先《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号，已废止）有一条广受质疑的规定就是第三条：“三、有关企业所得税纳税申报口径根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算”。为什么受质疑，这句话不是完全不对，而是大原则没有明确。税法没规定，就按会计办法办。但如果会计就是按照公允价值计量和核算，和税法按照历史成本，所得实现原则征税就不一致，能按会计办法处理吗？毫无疑问是不能的。因此，我说对于企业所得税上对于会计准则的把握不是“抛弃”，而是“扬弃”，是在企业所得税建立了自己的收入、成本、费用确认规则的前提基础上，对于新兴的税法没有规范的业务，借鉴性地参照会计准则的核算方法和核算结果，按照税法的原则调整到符合税法原则的征税结果上来，而不是完全依赖会计核算结果。当然，对于很多复杂的业务，比如国际上对于很多复杂金融商品的套利业务，税收上如果按照“实现”原则征税已经不现实，因为无法计算出具体应税所得，此时税法只能改原则，将这部分业务的征税原则从按“实现”原则征税调整到按公允价值征税，从而依赖会计核算。这些在国外特别是美国的金融所得税制度中都有广泛讨论。

因此，我们最后回到“投资性房地产”能否计提折旧税前扣除这个话题，如果企业所得税明确建立了按“历史成本计量”和按“所得实现原则”交税的话，那对于资产就是按照直线缓释方法摊销成本、费用在企业所得税税前扣除并据此征税，将其他加速折旧的方法视为一种税收优惠，特殊的类似商誉不得摊销，只能在清算环节扣作为例外。当明确了这个原则，那对于“投资性房地产”会计按公允价值核算是否提折旧还影响税法的判断吗，因为税法的前提条件和会计就不一样。正如陕西税务局12366答复的，这就是一个税会差异，税法当然正常扣，你仍然坚持所谓减少税会差异的理念，认为会计不提折旧，税法就不给扣，这实质是违背《企业所得税法》的规定的。《企业所得税法》就只有“房屋”的概念，根本没有什么区分会计上是否提取折旧的房屋，税法能否扣除折旧的规定。

因此，我们呼吁大家尽快抛弃过时的那种所谓协调税会差异的观点，尽快振作精神去提炼、构建我们企业所得税独立的收入、成本、费用确认原则，这才是未来努力的方向。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

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