增值税关于“自产”的规定，有两处需要引起我们的关注。

一是《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第十五条（一）项规定，“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税；

二是《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条（三）项关于销售自产货物可选择按照简易办法计税的规定。

本文重点讨论前者。

根据《财政部 国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税字[1995]52号，以下简称52号）第一条规定，《条例》所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。

对于“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税，52号文件至少阐述了以下三层基本内涵：

一、只有《注释》所列的农业产品，才能享受免税；不属于注释所列的农业产品，不能享受免税。

比如：精制茶不在注释所列范围，因此农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，不得按照农业生产者销售的自产农业产品免税的规定执行，应当按照13%的税率征税。

二、只有自产的农业产品，才能享受免税；不属于自产的农业产品，不能享受免税。

比如：农业生产者外购茶叶等农业产品再对外销售，应当按照9%的税率征税；农业生产者不能分别核算外购和自产的，不能享受免税。

三、自产的方式为直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞，不包括生产、加工。

比如：农业生产者收购茶青再经筛分、风选、拣剔、杀青、揉捻、干燥等工序制作而成的绿茶，虽然茶青和绿茶均属于注释所列农业产品，但是因为没有经过种植、收割，不属于自产范围，应当按照9%的税率征税。

关于第三层内涵，也就是自产的方式，实务中很难把握。比如：农业生产者外购小树苗再经过种植培育成景观树对外销售，是否属于自产范围呢？

鉴于增值税尚未做出进一步的具体明确，笔者认为实务中可以借鉴企业所得税的相关规定。

根据《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号，以下简称48号）第七条第一款规定，“企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。”

那么，48号公告至少强调了四个要素，这四个要素缺一不可：

一、再种植或者养殖；

二、经过一定的生长周期；

三、生物形态发生变化；

四、再种植或者养殖明显增加了产品的使用价值。

上例外购小树苗培育景观树，经过了再种植，这是其一；没有经过一定的生长周期，小树苗不可能成为景观树，这是其二；小树苗变成景观树，生物形态发生了变化，这是其三；景观树的明显升值是因为再种植而非加工，这是其四。因此，农业生产者外购小树苗再经过种植培育成景观树对外销售，完全具备以上四要素，应当属于“自产”。

第七条第二款同时规定，“主管税务机关对企业进行农产品的再种植、养殖是否符合上述条件难以确定的，可要求企业提供县级以上农、林、牧、渔业政府主管部门的确认意见。”

因此，对于是否符合“自产”的四要素仍然有争议的，建议主管税务机关采纳县级以上农、林、牧、渔业政府主管部门的确认意见。

作者：中汇（武汉）税务师事务所高级合伙人 段晖

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