房地产开发企业购入未竣工房地产进行继续开发销售已经成为部分房地产公司的一种重要的经营模式。笔者就购入未竣工房地产继续开发销售，土地增值税清算时能否加计扣除购入未竣工房地产所支付的价款进行分析。

一、本文的法律逻辑

本文只探讨房地产开发企业购入未竣工房地产后重新立项，继续开发销售，在土地增值税清算时“购买未竣工房地产所支付的价款”能否加计20%扣除的问题。并不讨论其前手转让方的土地增值税处理。因为后手购入方与其前手属于两个不同的土地增值税纳税义务主体。也不讨论购入后的新增投入开发成本能否加计扣除（因为这个新增投入能够加计扣除是显而易见的）。

一个合法税务结论的得出，应当遵循三段论“法律规范（这里的法律规范指广义的包括税收法律、税收行政法规、税务规章及其他规范性税务文件）大前提、法律事实小前提、结论”的基本逻辑。当然大前提必须是合法有效的法律规范，小前提也应当遵从大前提所确认的法律规范。这样才能基本得出一个合法的税务结论。

二、法律规范适用分析

1.《土地增值税暂行条例》（行政法规）土地增值税体系现行有效最高级别的文件，第六条规定：“计算增值税的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额……（三）新建房及配套设施的成本、费用……（五）财政部规定的其他扣除项目。”

2.《土地增值税暂行条例实施细则》（财政部的税务规章）第七条规定：“（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（二）开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。”

3.《土地增值税宣传提纲》（国税发【1995】110号），这是一个关于说明土地增值税立法背景和原则原理的其他规范性文件。第五条规定：“扣除项目按《条例》及《细则》规定有下列几项：(一)取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金;以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金;以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。”取得土地使用权的方式包括以转让方式取得（民法上叫继受取得）。购入的未竣工房地产，显然包括土地使用权。

4.《立法法》（全国人大制定的基本法律）第八十条第二款规定：“部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”

……等等这些中央不同层次的法律规范文件并没有否定“购入未竣工房地产不能加计20%扣除”。至于某些“购入未竣工房地产所支付对价不能加计扣除”之类的地方性规范性文件，该规定没有法律和国务院规定的依据，涉嫌违法上位法。违法的文件不应作为作出得出税务结论的大前提。

通过本段可以得出一个大前提：以转让方式取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本可以加计20%扣除。

三、法律事实分析

（一）购入的未竣工房地产的财产权权属分析

本段笔者将分析购入的未竣工房地产到底是物权还是债权。

《民法典》第三百五十六条：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。”

《民法典》第三百五十七条：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”

根据上述规定，可以得出这样一个基本结论：土地使用权权属和地上建筑物权属是分开的，不同的权属类型。只不过在处分的时候根据“房随地走、地随房走”的原则要求一并处分。

法律理论界和司法实务界将财产权分为物权和债权。且根据物的归属和利用对物权有个基本分类：所有权、用益物权、担保物权。建设用地使用权归属于用益物权，地上新增的未完工建筑物（包括构筑物及附属设施）显然不属于用益物权和担保物权。其只能归属于所有权或债权。若归属为所有权，那么原始权利人（前手）是基于合法建造的事实行为取得未完工地上新增建筑物所有权的。反之，则应当归属为债权。由此：

1）前手将国有建设用地土地使用权转让给后手（即本文所称的购入未竣工房地产的房地产开发企业），经不动产登记机构登记后土地使用权发生转移，即后手买了一个“土地使用权”。其后手重新履行就项目立项手续，即后手通过转让的方式取得了“土地使用权”。

2）前手将未完工地上新增建筑物转移给后手，却做不了所有权权属登记，因为根据《房屋登记办法》的规定不符合登记条件。那么需要分析购买的“未完工地上新增建筑物”权利属性。

《民法典》第二百二十一条：“当事人签订买卖房屋的协议或者签订其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。

预告登记后，债权消灭或者自能够进行不动产登记之日起九十日内未申请登记的，预告登记失效。”

根据该条规定我们可以清楚的知道后手购买的“未完工地上新增建筑物”根本不是物权，在法律上只是个“债权”。那该债权什么时候可以转为物权？根据《房屋登记办法》（建设部令168号）第三十条规定：“因合法建造房屋申请房屋所有权初始登记的，应当提交下列材料：（一）登记申请书；（二）申请人身份证明；（三）建设用地使用权证明；（四）建设工程符合规划的证明；（五）房屋已竣工的证明；（六）房屋测绘报告；（七）其他必要材料。”也就是说后手（即本文所称的购入未竣工房地产的房地产开发企业）继续开发直至竣工备案后才能去初始确权登记。后手才是合法建造者，才是申请初始确认登记的人和当初购入时点未完工地上新增建筑物的初始权利人。所以前手必然不是未完工地上新增建筑物的初始权利人。

同时根据《民法典》第三百五十二条：“建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但是有相反证据证明的除外。”如果前手正常建造完成的话，没有相反证据的话，初始权利应当属于前手。上述分析说明了相反证据的情形。

购入的“债权”（未完工地上新增建筑物）根据《民法典》之合同编规定，显然它是个合同之债。对于后手而言是花钱购买了一个“行为之债”，前手需要履行的是一个“行为”，即“前手应当在初始确权登记后将其所有权转移给后手”。那么当前手履行不能（因为建造的事实行为无法成就，前手做不到初始确权登记），只能由后手做初始确权登记，后手基于合法建造行为成了新增建筑物的初始权利人，既然后手才是初始权利人，那么前手收取的未完工地上新增建筑物的对价实质应当是前手提供工程总承包服务的对价。根据《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》（2019年建市规12号）第三条规定：“本办法所称工程总承包，是指承包单位按照与建设单位签订的合同，对工程设计、采购、施工或者设计、施工等阶段实行总承包，并对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责的工程建设组织实施方式。”虽然前手不一定有工程总承包资质，也不一定补签了工程总承包服务合同，但不影响前手实质上提供了工程总承包服务的认定。这种工程总承包服务费应当作为后手的开发成本。

通过本段可以得到一个结论：后手（购入未竣工房地产的房开企业）所支付的总的对价中，一部分是取得土地使用权所支付的对价，一部分是支付前手的工程总承包服务费（即开发成本）。

（二）购买所支付的价款在物权和债权之间的分配（土地增值税的反避税）

后手房地产开发企业购买未竣工的房地产之前会对其未完工房地产进行尽职调查和资产价值评估。所支付的价款由取得的土地使用权价值和工程总承包服务费（即开发成本）构成，应当按照两者的公允价值在“土地使用权（物权）”和“工程总承包服务费”进行分配或者直接对应。

至于所支付的对价是否公允，并不是“能否加计20%扣除”的前提。如果对价并不公允，根据《土地增值税税暂行条例》第九条规定：“纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（二）提供扣除项目金额不实的。”意味着购买未竣工房地产所支付的对价若不公允，税务机关可以要求符合规定资质的评估机构进行评估。该条例第九条实质上就是土地增值税的反避税条款，除此之外《税收征管法》及其实施细则也没有针对土地增值税而另行规定反避税条款，《税收征管法》及其实施细则的反避税条款系为所得税反避税而专门规定的。

通过本段得到一个结论：购买未竣工房地产所支付的价款，应当公允，如果不实，税务机关有权要求评估。

四、能否加计扣除的结论

通过前文所提到的大小前提的法律逻辑理论，结合上述的“法律规范适用分析”、“法律事实分析”，我们可以得出如下推论：

大前提：以转让方式取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本可以加计20%扣除。

小前提：后手（购入未竣工房地产的房开企业）所支付的总的对价中，一部分是取得土地使用权所支付的金额，一部分是支付前手的工程总承包服务费（即开发成本）。

结论1：后手支付的对价中，土地使用权的对价可以加计20%扣除。

结论2：支付给前手的工程总承包服务费可以加计20%扣除。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所经理  肖飞

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