9月22日，财政部、税务总局、科技部联合下发了《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）（以下简称28号公告）。政策一经发布，受到了广泛热议。在28号公告发布以来，有不少读者就公告中的内容与笔者多次探讨。笔者在交流的过程中对于读者提出的疑问进行了反复思考，认为这样一个看似简单的公告，其实可深挖性很强，尤其是公告中的第二条规定在提高加计扣除比例的同时，四季度研发费用可以由企业选择对自己最有利的方式进行加计，这样一条创新性的规定，在赋予纳税人更多的选择权，并给予纳税人一定的税收筹划空间的同时，也进一步深化了“放管服”的税收监管方式，为推动企业发展提供了政策方面的便捷。

接下来笔者逐条分析一下28号公告：

第一条，高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并允许在税前实行100%加计扣除。

凡在2022年第四季度内具有高新技术企业资格的企业，均可适用该项政策。企业选择适用该项政策当年不足扣除的，可结转至以后年度按现行有关规定执行。

上述所称设备、器具是指除房屋、建筑物以外的固定资产；所称高新技术企业的条件和管理办法按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号)执行。

企业享受该项政策的税收征管事项按现行征管规定执行。

28号公告在明确适用企业、适用范围和适用期间的同时，对于享受政策的一些征管事项要求按现行征管规定执行，重点关注以下几点：

第一，新购置指的是什么？

首先，对于“新”而言，这个新并不是说购买的设备、器具必须是全新的，也可以是使用过的设备、器具，这一点在国家税务总局公告2018年第46号也已明确，以货币形式购进的固定资产包括企业购进的使用过的固定资产。在2022年四季度购置。

其次，对于“购置”而言，需要依据设备、器具的购进时点确定其是否属于可享受优惠政策的范围。国家税务总局公告2018年第46号明确，以货币形式购进的固定资产，以发票开具时间确认购进时点，但考虑到分期付款可能会分批开具发票，赊销方式会在销售方取得货款后才开具发票的特殊情况，国家税务总局公告2018年第46号对这两种情况进行了例外规定，以固定资产到货时间确认购进时点。对于自行建造的固定资产，以竣工结算时间确认购进时点。

第二，政策享受的时候是否有要求？

纳税人可根据自身生产经营需要自愿选择是否享受税前一次性扣除和加计扣除优惠。需要说明的是，企业未选择享受的，以后年度不得再享受。此项规定是针对单个固定资产而言的，假如企业2022年第四季度购买了A、B两套设备，其中A设备选择了税前一次性扣除和按100%加计扣除政策，B设备选择实行正常折旧，那么，B设备在税收上只能正常折旧，其折旧部分不能享受加计扣除优惠。

其次，需要注意的是享受一次性扣除政策是享受加计扣除政策的前提。对购置的设备分年计提折旧，未选择一次性扣除政策，也就无法享受加计扣除政策。

第三，这项政策是否会带来税会差异？

不会带来税会差异，28号公告第一条有别于以往的固定资产一次性税前扣除政策。28号公告规定是在正常的固定资产原值的基础上，额外享受了一次性100%加计扣除的部分，不存在税会差异，在后期不需再转回调整增加纳税。原有一次性税前扣除政策是允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，只是提前享受了税前扣除，但在后期经营期间仍旧需要转回调整增加计税，即前期少交，后期多交，只是延迟了纳税时间，整体上并未减少需要缴纳的税金。

第四，享受税前扣除是否要在购置的次月才能享受？

不是，国家税务总局公告2018年第46号明确固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。但28号公告则注明允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并允许在税前实行100%加计扣除。因此，2022年12月购置的设备、仪器如果符合条件的话是可以在2022年汇算清缴时享受该政策红利，无需等到2023年汇算清缴时再享受。

第五，企业亏损的情况下如何享受政策优惠？

选择税前一次性扣除和加计扣除优惠，税前扣除不完的部分将自动增加企业亏损，在以后年度结转弥补。作为高新技术企业，2022年度汇算清缴未扣除完而形成的亏损，符合条件的可在以后10个纳税年度结转弥补。

第六，是否有用途限制？

28号公告所明确的设备、器具一次性扣除并加计扣除政策，是独立于研发费用加计扣除的政策，并不要求企业购置的设备、器具必须用于研发。

第七，是否有金额限制？

28号公告无前期的500万元类似金额限制，未对适用税前一次性扣除和加计扣除优惠政策的设备、器具的单位价值进行限制。

第八，在何时申报享受？

企业所得税季度预缴或者年度汇算清缴时，企业在2022年第四季度预缴申报时未享受税前一次性扣除和加计扣除优惠，还可以在年度汇算清缴时申请享受该政策。

第九，是否需要向税务机关申请？

纳税人享受研发费用加计扣除政策均采取“真实发生、自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式。企业应当根据实际情况以及现行政策规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以自行计算并填报企业所得税纳税申报表直接享受税收优惠，同时归集和留存相关资料备查，无需向税务机关申请。

接下来我们继续学习分析28号公告第二条，“现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。企业在2022年度企业所得税汇算清缴计算享受研发费用加计扣除优惠时，四季度研发费用可由企业自行选择按实际发生数计算，或者按全年实际发生的研发费用乘以2022年10月1日后的经营月份数占其2022年度实际经营月份数的比例计算。”

在这一条规定中，我们需要关注的问题是如何界定实际发生数？

实际发生数，对于这几个字的理解，众说纷纭。主要有以下两种观点，第一种观点认为，实际发生数指的是第四季度实际入账的研发费用，只要在10月1日到12月31日期间计入研发支出科目且符合加计扣除标准的费用；第二种观点认为，实际发生数指的是虽然10月1日到12月31日期间计入研发支出科目且符合加计扣除标准的费用但是属于这一期间内的研发费用。

针对以上这两种观点，笔者更倾向于第二种观点。因为研发费加计扣除政策是企业所得税的一项优惠政策，即使如何变化，依然要遵循企业所得税的原则——权责发生制。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条明确规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。那么，实际发生数不能武断的理解为第四季度的账面金额，而应根据实际情况分析判断是否属于第四季度的费用。下面笔者结合研发费用的具体范围就如何确定实际发生数让读者加深理解：

1.人员人工费用

首先，应关注的是10月1日之后列支的费用中是否存在前三季度的工资社保公积金等，如果存在的话，应按照75%的比例加计扣除；不能作为第四季度实际发生数按照100%的比例加计扣除。其次，如果四季度列支有2022年年终奖，应按照对应的研发项目本年实际研发期间进行分摊，属于四季度的部分要按照100%的比例加计扣除，不属于的部分按照75%的比例加计扣除。最后，对于第四季度列支的当季度人工费用则可以按照100%的比例加计扣除。

2.直接投入费用

（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用

首先，消耗的材料应关注出库单的日期或者实际领用日期，以此为准判断所属期间；其次，燃料和动力费用也应以实际消耗的日期为准进行判断。

（2）试制产品的检验费

试制产品检验的目的是为了检验阶段性研发成果，测试其可靠性和可行性，注重的是测试的结果。因此检验费应关注该项费用试验完成的时间或者结果公布的时间。

3.通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费

仪器、设备的租赁费应按照实际研发期间区分第四季度和其他季度，准确核算各自期间的金额并按照各自适用的比例加计扣除。

4.用于研发活动的仪器、设备的折旧费以及无形资产摊销

折旧摊销费应按照实际研发期间区分第四季度和其他季度，准确核算各自期间的金额并按照各自适用的比例加计扣除。

5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

此类费用笔者认为应结合研发项目的内容进行判断，不能简单依照入账时间判断。比如进行临床和现场的试验是为了验证阶段性研究成果是否达到预定目标，根据研发内容的不同关注点在过程或者结果。所以应依照实际研发内容结合试验的发生时间或成果验证时间进行判断。

6.其他费用

其他费用主要包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费等费用，我们仍应把握权责发生制的原则，关注费用的发生时间，以此为标准判断所属期间，并以此确定加计扣除比例。

7.委托研发费用

有些读者可能存在疑问，委外费是否能按照第四季度与委外时间的占比进行分摊？

首先，站在委托方的角度理解一下委外费用，委托方委托受托方进行研发活动，其目的是为了获取的委托研发的成果，至于研发的过程如何不是委托方关注的重点。但是不能笼统的将委外费用作为一个时点性费用，一次性计入验收成果当期加计扣除。而是应依据双方签订的委托研发合同，如果双方在合同中明确按照研发进度结算的话，那么委托方应按照研发进度确认相关费用。如果双方在合同中没有明确或者注明成果验收合格后方付款等不按照进度结算的，应在成果验收完成时确认相关费用。

其次，我们也可以站在受托方的角度参考如何确认委外费用。从企业会计准则的角度考虑，依据《企业会计准则第14号——收入》第十一条，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。受托方应根据合同等其他相关信息判断确认收入的时点，委托方可以借鉴受托方确认收入的方法判断委外费用的性质。此外，从企业所得税确认收入的规定这一角度考虑，受托方可以依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的收入确认原则确认收入，委托方依然可以参照受托方确认收入的方法确认自己的费用。但是需要注意的一点是，当合同约定不明确或者实际履行方式与合同约定有偏差的时候，依照实际履约方式判定。实际履行的方式虽然与合同约定不一致，但是也是双方意思表示一致的体现，也是对合同的一种补充和修改。

综上所述，企业应根据实际情况结合相关材料综合判断费用的所属期间和相应的加计扣除比例。当然我们依然需要严格按照财税[2015]119号第一条第二项的规定，委外费用中有涉及不适用税前加计扣除的部分不能够享受加计扣除。

在研发费用加计扣除税收优惠事项中除了准确归集各项目的费用外，还有一项重要的工作是填列辅助明细账和填写申报表。28号公告发布以后，很多读者非常关心的一件事情是辅助明细账和申报表会不会发生大的变化。笔者认为如果只是在2022年4季度将加计扣除比例提高到100%，2023年将加计扣除比例恢复到75%的话，税务机关有可能对辅助明细账和申报表做简化处理，只增加部分栏次要求纳税人分别填写适用75%和100%的加计金额，并且修改表内及表间逻辑关系。这样做的目的不仅仅是减轻纳税人的办税负担，更是无形中要求纳税人必须准确归集研发费用、准确填列辅助明细账。虽然在国家税务总局公告2019年第41号中明确企业申报享受研发费用加计扣除政策时，不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》。《“研发支出”辅助账汇总表》由企业留存备查。而且我们在填列研发项目设置辅助账时，也可以自主选择使用国家税务总局公告2015年97号公告发布的研发支出辅助账样式，或者国家税务总局公告2021年第28号研发支出辅助账样式，及参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。但是无论使用什么样式，作为纳税人都必须准确归集、规范填列相应表格，有效规避税务风险。

当然，笔者将与读者一起持续关注税务部门对于28号公告之后出台的一系列政策和申报的新政。希望此文能够对读者起到帮助，如有不同观点，欢迎交流探讨！

作者：中汇山西税务师事务所经理 周文皓

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