自营改增后，有关城市更新中安置回迁房所涉视同销售的增值税一直是开发商关心的热点问题。今年以来，既有城市推翻了原来允许开发商按成本加计方式计缴增值税的政策转而要求开发商统一按市场公允价格计税，也有城市开始调整口径允许开发商开始按成本加计方式计缴安置回迁房的增值税。

一进一出之间，对开发商的涉税利益与城市更新的推进态度发生了天翻地覆的变化。尤其是在推翻了原来允许开发商按成本加计方式计缴安置回迁房增值税的城市，许多城市更新项目面临骤增数以亿计的增值税税负，成为了本就举步维坚的开发商的不可承受之痛！

笔者作为一名专业的房地产税务从业人员，也亲身经历了深圳在城市转型升级和优化城市发展空间浪潮中所展现出的变化和深圳速度。深圳作为一个市域面积仅有1997平方公里但是却承载了超过1700万常住人口和创造了3.24万亿GDP的“神奇”城市，背后得益于深圳的城市更新对存量空间的挖潜和优化发展，这一切实际上是发商与政府的共同努力和付出，其中深圳税务机关长期以来对城市更新涉税政策的众多支持也起了决定性作用。因此，本文希望从城市更新业务的性质出发，结合税法原则对城市更新业务中开发商因承担安置回迁义务而产生的纳税义务背后所对应的计税规则进行理性分析。

一、2016年营改增对城市更新业务的考量与争议不断的140号文的矛盾

2016年，国家层面通过了全面营改增试点方案，明确将包括房地产行业在内的最后几个原营业税应税行业纳入试点范围。根据国务院和国家税务总局当时的宣传与承诺，确保所有参与营改增的行业税负只减不增，原营业税优惠政策要继续延续。从实际的效果来看，在营改增之后国家税负占GDP的比例确实有了比较明显的下降，大部分企业得到了实实在在的好处。但也有部分特殊行业，比如房地产的城市更新行业，由于其在实施过程中支付被拆迁人的拆迁补偿费用（包括安置回迁房）因无法取票导致不能取得进项而税负大幅攀升。根据当时营改增不动产销售适用11%的税率测算，我们在深圳地区服务的城市更新项目增值税税负率多在8%以上，极端项目甚至在10%左右，远高于营改增之前的5%。在城市更新行业纳税人积极反映情况之后，税务机关也在调研并确认相关事实后，最终由财政部和国家税务总局在财税【2016】140号（下称“140号文”）中明确对房地产企业实行差额征税。其中对于城市更新项目，其在实施过程中支付给政府的土地价款和支付给政府或被拆迁人的拆迁补偿费用因支出无法取票的原因可以直接作为增值税销售额的抵减项。

如140文相关条款能全面落实的话，城市更新行业纳税人的增值税税负能真实地对应开发商在开发环节中真实的增值额，相关税负率也可以控制与营业税时期相近的税率水平（即5%）。然而在140号文发布后，各地在执行该文件时均通过税务机关口头回复或12366答复的形式将可在增值税销售额中抵减的拆迁补偿费用的适用范围限缩为“货币补偿”，物业补偿被普遍排除在外。这一做法导致的结果是城市更新项目的增值税税负率再次大幅上扬，我们判断大城市应普遍超过营业税时期的营业税税负。

针对这一情况，各地分化出两种应对措施以控制增值税税负。第一种，部分税政较为开明的地区-比如深圳，在2018年发布的《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之四）—房地产业》（下称“指引四”）中所延续的国家税务总局公告2014年第2号（下称“2号公告”，已废止）对于安置回迁房关于营业额按照成本加计10%利润率核定的规定，并在此前相当长的一段时间内允许城市更新项目按此执行。第二种，不能适用该政策的相关地区，则可能通过对被拆迁人先进行现金补偿，再由被拆迁人以补偿的现金购买相关回迁物业方式规避安置回迁房不能适用销项抵减的障碍。

在收到税务机关通知相关地块如缴纳过地价就不得适用成本加计方式计缴安置回迁房所涉增值税后，这对于过去在相当长的一段时间内一直习惯沿用营业税时期成本加计计税方式的开发商而言，无疑是一个“沉重”的消息。因为这中间的涉税差异在不考虑其他税种影响的情形下，就是安置回迁房建造成本和市场公允价格之间在计税价格上的巨大差异。

相信在深圳有城市更新项目经验的开发商都清楚，按照深圳市所出台的地价测算规则中所确定的地价计算逻辑，一个城市更新项目中各项业态的地价计算遵循的是相应的标定地价和对应情形下的修正系数。而宗地地价中的修正系数并不区分商品房的外售属性和回迁属性，这意味着除政策性住房外，同等条件下的可外售商品房和安置回迁商品房的地价标准是一致的。这意味着关于安置回迁房适用成本加计计税的规则在深圳城市更新项目中就几乎找不到适用场景了。

实际上从深圳市当下的地价计算规则来看，城市更新项目收取的地价远低于正常招拍挂类项目的楼面地价，甚至部分历史用地在参与城市更新也有更大幅度的地价优惠，这背后其实政府就是考虑到了开发商在城市更新项目中相较于招拍挂类项目需要额外承担的拆迁安置补偿义务。因此，指引四沿用税务总局原先的2号公告政策所定义的“未承担土地价款”究竟是安置回迁房本身未承担地价还是包含安置回迁房在内的整个地块未承担地价？如果解释是后者，如我们前面所言，实务中并无适用场景，那么对于税务机关而言，出台一个完全没有适用背景的税务文件或条款是否缺乏实际意义？

二、从税收中性角度谈安置回迁房增值税计税规则的适用

事实上，如果对开发商在城市更新项目中无偿转移给被回迁户的安置回迁房能按照140文规定，在按照市场公允价格计征增值税后允许其以相应的价值确认为拆迁补偿费用在增值税销售额中抵减，我们认为更加符合140文的立法原意，也更符合税收中性原则。

税收层面的税收中性原则主要是以税收不干预经济，避免征税本身超越市场机制成为市场资源配置的决定性因素从而给纳税人带来额外损失或负担为准则。换言之，在市场可以合法选择资源配置的方式的前提下，市场主体为实现其商业目的可自由选择其商业运行方式，逻辑上在同一业务模式下纳税人运用不同方式实现同等经济结果的情形下征税数额应一致。否则，税收就有干预和违规调节市场资源配置方式之嫌。

对于城市更新业务，开发商因成为城市更新项目的实施主体后需要代替政府承担起对旧城改造范围内的被拆迁人的安置和补偿义务。以深圳城市更新项目为例，开发商为了能够顺利成为项目的实施主体，除了无偿移交和贡献一定比例的土地给政府纳入储备用地、配建一定的保障性住房移交政府用于公共事业和向政府补缴更新用地的地价外，还需要承担起旧城改造范围内所有被拆迁人的安置和补偿义务。

因此，在一个城市更新项目中，涉及到的利益主体除了开发商本身，实际上还涉及到政府的利益和被拆迁人的利益，构成三角利益。至于对被拆迁人补偿的方式，取决于被拆迁人的利益诉求和意愿，有的被拆迁人会选择货币补偿，有的被拆迁人则会选择物业安置补偿。深圳城市更新实践中，绝大部分的被拆迁人都会选择物业安置补偿。

将可在增值税销售额中抵减的拆迁补偿费用的适用范围限缩为“货币补偿”，我们认为此举显然违背了税收中性的原则，因为我们说从专业角度看，相对的税收中性原则应该只能发生在政府需要通过税收去合理调节某些特定经济事项时，比如政府通过对不同持有期限的二手房销售制定不同的税收优惠政策以调节二手房的供应数量和价格过热。但是税务机关人为将财政部和税务总局发布的140号文所规定的可抵减的拆迁补偿费用概念进行限缩解释，实际上是在干预开发商与被拆迁人基于公平市场对拆迁补偿方式的自由选择。更何况，开发商在城市更新项目实施过程中很难自主选择对被拆迁人的补偿方式。

这样造成的结果就是，两个不同的开发商，实施规划功能和强度一样的城市更新项目，同样需要支付价值1亿元的拆迁补偿费用。A开发商支付的货币补偿，被拆迁人再就这1亿元购买回迁物业；B开发商直接给予被拆迁人价值1亿元的物业补偿，结果A开发商支付的1亿元拆迁补偿费用可以在计算增值税销售额时抵减，B开发商支付的1亿元拆迁补偿费用就不可以抵减，从而最后在获得相同经济结果的情形下，B开发商却要多承担825万元（即1亿元/（1+9%）*9%）的增值税成本。显然，这违背了前面所述及的税收中性原则需避免征税本身超越市场机制成为市场资源配置的决定性因素从而给纳税人带来额外损失或负担的基本要求。

此外，部分税务机关在解释140号文中所提及的“支付”概念时认为支付只能对应货币补偿。然而实际上，支付的概念是和收取的概念相对应的，一方有支付另一方就有收取，一方的成本就是另一方的收益。因此我们可以看到，无论是企业所得税、土地增值税还是本文所谈及的增值税，对纳入征税范围中的收益均包含纳税人收取的非货币性经济利益。尤其是2022年征求意见的增值税草案第十二条关于销售额的界定范围，便明确规定应征税的交易价款包含全部货币或非货币形式的经济利益。增值税法的立法工作已经进入二审环节，相信不久后会迎来正式的立法出台。在税法解释中，何以会出现对相互呼应的行为概念在适用征税规则上采取截然不同的解释口径，我们认为这不甚符合140号文最初的立法原意。

三、从税收合法性和合理性角度谈安置回迁房增值税计税规则的适用

140号文作为财政部和税务总局联合发布的税收规章，相应对文件内容的口径解释原则上需要税务总局和财政部税政司进行沟通并统一意见后由税务总局对外发布正式文件进行解释。

而事实上，目前实务中各地税务机关对于140号文中拆迁补偿费用的解释口径仅仅是内部口径，从法律角度看是不具备任何法律效力的，税收合法性面临重大挑战。

近年来，国家层面一直在强调通过加快推动各项税收的立法来实现税收法定，包括已经完成的契税立法、还有后续即将到来的增值税立法和土地增值税立法工作，实际上都是为了让税收的征管尽可能实现税收法定，税收的征管能够更加明确。

对于开发商而言，往往都无法选择对被拆迁人的补偿方式。支付货币补偿可以释放更多可售物业面积，如果行情向好，释放出来的物业在未来可能会取得更高的经济利益，但是会在前期负担更多的资金成本和压力，而支付物业补偿则会压缩未来可售物业的面积，但是可以在前期缓解资金占用的成本和压力。

但无论如何这都是开发商遵从市场的意愿和规则下的选择，因此，从税收合法性的角度，各地税务机关应该严格按照140号文的规则对开发商的拆迁补偿费用进行统一认定。同时也应该遵从文件背后的立法原意客观地对待开发商在城市更新项目中真实付出的拆迁补偿费用。

税收合理性方面，政府为了更高效、更快速地完成城市化进程，解决城市空间发展瓶颈和落实各项社会公共利益项目和公共基础设施项目（如教育、轨道交通、医疗、保障性住房和其他公共设施等）的建设，同时为了解决自身在土地征收和房屋征拆过程中的财政不足问题，引入了开发商作为共同参与主体。

于开发商而言，其为深圳的城市化建设和政府各项社会公共利益和公共基础设施项目的建设作出了无法替代的突出贡献。而在这个过程中，伴随着政府对农村集体经济组织等单位或个人的低效存量用地的征收而本应由政府履行的征拆补偿义务和责任转嫁到了开发商的肩上。

在这种情形下，因开发商实际上需要代替政府履行的拆迁安置补偿义务，如果在税务层面因被拆迁人的利益诉求类型的不同而给予税收的区别对待，进而导致开发商还需要额外承担数额巨大的税收成本和风险，显然存在税收的不合理之处。

甚至举个最极端的例子，在不考虑所谓的商业合理性和商业逻辑的情形下，假设某个城市更新项目中全部是安置回迁房，这些安置回迁房不会产生任何现金流，但开发商难道就因为安置回迁就凭空产生出大额的增值税成本出来？而土地增值税和企业所得税因考虑到这种情形给予了收入和成本同增同减的处理规则，但增值税如果因人为的税收区别对待而导致产生税收结果的巨大差异，这显然也违背了量能课税的原则。

四、对安置回迁房的增值税处理建议

在现如今房地产行业因宏观政策调控、金融强监管和经济下行的多重重压之下，大多数的开发商已经处于“崩溃”的边缘，实务中众多代表性房地产企业也已经陆续出现爆雷事件。事实上，国家层面在最新一次的政府工作会议中也明确地表示，房地产市场的供求关系和情况已经发生了根本性变化，房地产市场早已不是过去那个黄金时代或者白银时代，实际上考虑所有的成本和费用后也属于微利甚至是亏损行业。

与此同时，开发商如今也承担着保交楼和保民生的重大职责，而保交楼意味着开发商在资金链上需要具备一定的安全边际，而这个过程中合法合理的税收征管会决定开发商真实的盈利状况，从而直接影响其资金链情况。

与此同时，我们可以看到国家层面国务院常务会议在今年7月份审议通过的《关于在超大特大城市积极稳步推进城中村改造的指导意见》中提出在超大特大城市要积极推动城中村改造以改善民生和扩大内需。在政策发布后，住建部、发改委和人民银行等部门都相继表态要出台相应的政策措施积极支持和推动城中村改造。这中间，税收政策的积极支持和扶持更是重中之重。

因此，我们呼吁税务机关应该在当前给予房地产行业积极的税收政策支持，尤其是对城市更新等直接关乎国家城中村改造战略的行业领域，尽可能地在140号文所确立的拆迁补偿费用允许在增值税销售额中抵减的规则以及指引四所规定的成本加计计税方式中对开发商向被拆迁人无偿转移安置回迁房的税务处理规则进行政策的平衡处理。

对于以前运行稳定、预期明确的涉税政策，不应轻易变动，即使一定要变，是否也应划定一个合理的新、老项目范围，对于一些已经立项的老项目是否应重点考量仍允许其享受相关政策，以免造成纳税人因政策执法口径的突发变动而面临经营困难甚至破产。

作者：中汇信达(深圳)税务师事务所合伙人  傅吉俊

          中汇信达(深圳)税务师事务所经理  郑会广

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