近年来，随着政府部门对环境问题的日益关注及相关政策的推出，精装房在各地已经日渐成为房地产开发主流。对于房地产开发企业而言，装修费能否在土地增值税税前扣除是开发商决定装修标准的考量因素之一。我们都了解，房屋装修包括硬装和软装，硬装是指除了必须满足的基础设施以外，为了满足房屋的结构、布局、功能、美观需要，添加在建筑物表面或者内部的固定且无法移动的装饰物。软装是指相对于传统“硬装修”的室内装饰形式，即在室内完成装修之后利用可更换、可移动的家具、家电、用品进行的二次装饰。

目前土地增值税实务中硬装（含随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等,下同）普遍认为可以扣除，但软装则存在争议。各地处理方式总结下来主要以下几种：

1. 精装房的装修费用(含装饰、设备等费用)已在《商品房买卖合同》中注明的，可以计入房地产开发成本，允许扣除并按规定准予加计扣除（已废止），如重庆。

2. 规定发生的可移动的家具、家电、用品成本不予扣除，如北京、厦门、贵州。

3. 可移动的家具、家电、用品，不计入收入，也不允许扣除相关成本费用，如江苏、安徽、河北、青岛等，其中河北、青岛明确在收入中同时剔除的金额为购置成本。

4. 可移动的家具、家电、用品的外购成本予以据实扣除，但不得作为加计20%扣除的基数，如广州。

房地产开发企业销售已装修的开发产品，装修费未在《商品房买卖合同》或补充合同中明确约定或注明的，其装修费用不得计入房地产开发成本，笔者认为就没有进一步分析的必要。在销售的是开发产品且装修费在合同或补充合同等资料中明确约定或注明的前提下，上述几种处理方式是否合理呢？本文将针对此问题进行分析探讨。

一、应从征税范围上判断销售装修房(含硬装和软装)经济行为是否属于土地增值税的应税行为

根据《土地增值税暂行条例》：“第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。…第三条 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”即土地增值税是对在我国境内转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，以其转让房地产所取得的增值额为课税对象而征收的一种税。

对于硬装，由于硬装拆除后影响或丧失使用功能，是精装房不可分割的附着物，因此属于土地增值税暂行条例规定的征税范围，取得的收入属土地增值税的应税收入，相应的从配比的角度，应当允许扣除硬装成本并按规定加计扣除。

对于软装，即“可移动家具家电用品”，由于不属于建筑物附着物，笔者认为不属于土地增值税的征税范围。因从业务实质上分析，销售房产如不销售可移动的家具、家电、用品并不影响房屋的使用功能，销售不动产与“可移动家具家电用品”理解为捆绑销售，即理解为两项业务更合理，而销售“可移动家具家电用品”不属于土地增值税的征税范围，因此销售收入中包含的软装销售收入就应予以剔除，不应当作为清算应税收入，根据配比原则，扣除项目中包含的对应成本也应相应剔除。

另外对于允许“可移动家具家电用品”据实扣除但确不允许作为开发成本加计扣除的处理方式，笔者认为是不合理的，虽然计算结果和“不计入收入（按购置成本剔除），也不允许扣除相关成本费用”一致，但是确与税法的基本原理相违背，因为如果认为软装收入属应税收入，对应的成本允许据实扣除，那么根据土地增值税暂行条例，也应允许加计扣除。反之，则不应确认收入也不应扣除相应成本，这样才符合税法的基本原理和逻辑。

二、从土地增值税扣除项目角度分析

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（四）款规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本，作为土地增值税的扣除项目。”

上述文件文件虽然明确了装修费用可以扣除，但可移动家具家电用品是否属装修费用，装修费用是否包含可移动家具家电用品，文件并未明确规定。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

《建设部关于印发〈商品住宅装修一次到位实施细则〉的通知》（建住房〔2002〕190号）规定，商品住宅装修一次到位所指商品住宅为新建城镇商品住宅中的集合式住宅。装修一次到位是指房屋交钥匙前，所有功能空间的固定面全部铺装或粉刷完成。厨房和卫生间的基本设备全部安装完成，简称全装修住宅。

《住房城乡建设部　财政部关于印发<建筑安装工程费用项目组成>的通知》（建标〔2013〕44号）规定：建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。材料费：是指施工过程中耗费的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品或成品、工程设备的费用。其中工程设备是指构成或计划构成永久工程一部分的机电设备、金属结构设备、仪器装置及其他类似的设备和装置。

根据上述规定，只有构成工程实体的材料费才构成建筑安装工程费的内容。而精装修所用的“可移动家具家电用品”不构成建筑工程实体，不属于土地增值税扣除项目的内容，因此不能作为成本项目扣除。既然成本中 “可移动家具家电用品”不允许扣除，那么销售价款中实际含有“软装”价款也应剔除。

三、“可移动家具家电用品”收入金额划分的思考

销售不动产和软装既然属捆绑销售（两项业务），那么就涉及到收到的销售价款如何划分两项业务收入金额的问题。

如果按购置成本剔除软装收入金额，则实际上销售软装的增值额仍作为土地增值税应税增值额缴纳了土地增值税，与业务实质不符。因此笔者认为应参照企业所得税方面的相关规定，按不动产和软装的公允价值的比例来分摊确认各项收入更加合理。当然如果考虑实操难度，采用简便方式直接按购置成本剔除，那是另外层面的考虑了。

综上，对于装修房销售，笔者认为应通过对业务本质的梳理、结合相关的税收原则和征税范围来进行判断和税务处理更加合理，当然上述只是针对“可移动家具家电用品”土地增值税税前扣除税务处理合理性的探讨，实务中我们建议与主管税务机关保持良好的税务沟通，最终仍以当地的税务机关的规定和处理方式为准。

作者：中汇信达(深圳)税务师事务所授薪合伙人 徐娟双

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