近年来由于疫情和经济大环境的影响，房地产市场景气度逐年下行，房地产的实际销售价格也出现较大的回落，但部分城市启用的“房产限价”调控政策仍未顺势取消，而很多房地产实际销售价格已经低于当地国土房管局备案的限定价格，使得开发商在满足当地政府最低限价前提下销售房产的难度大幅度增加，去化也极其不理想。部分开发商为了解决这个最低限售价问题，也为了营造项目销售价的相对稳定，给已购房业主信心，一些房地产开发企业采取了以毛坯房形式签订销售合同，但实际附送精装修的销售经营模式，从而引发了如何确认名为毛坯房销售实为精装修房销售的企业所得税完工年度问题。

根据国家税务总局下发的《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）文件第八条规定 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5%；(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

按照上述规定，房地产开发企业取得预售许可证后，预售房产取得的预收售楼款应先按预计毛利率计算出毛利额，调整计入当期的企业所得税应纳税所得额。待项目达到完工标准后再确认项目的实际收入和开发成本，并对实际毛利额与预计毛利额的差额进行申报调整。

而根据国税发〔2009〕31号文件的规定，开发产品完工时间应按照竣工备案、投入使用及取得初始产权证明三者孰早的原则确定。实务中以精装修标准销售的房产，按照房地产相关部门规定只能在毛坯房竣工验收后才能进行装修，即毛坯房竣工验收的时点，精装修尚未开始，实际上无法交房投入使用，从而造成毛坯房竣工备案年度和实际精装修交房年度有可能不一致。在这种情况下企业所得税完工年度应该如何确定？

不同的确认时点对企业所得税的影响如何？下面我们来看案例：

A公司为某房地产开发企业，2015年5月取得一宗住宅开发用地，建造住宅可售面积10万㎡（不考虑其他配套设施），销售合同签订以毛坯房的形式对外销售。

2016年8月开始预售，毛坯售房合同约定的销售均价为每平方米65,000元（其中：附送的精装修单位成本为：5000元/㎡），销售合同规定交房日期为2018年9月30日。

该项目取得的收入和发生的项目成本明细如下（方便计算，取整数）：

2015年期间费用发生额为5000万元，形成可弥补亏损；

2016年销售面积共8万㎡，取得预售收入52亿元。期间费用发生额为8,000万元；预缴增值税对应的附加税合计缴纳1,800万元；预缴土地增值税合计缴纳1.5亿元；（其他费用忽略不计）

2017年销售销售面积共2万㎡，新取得预售收入13亿元。2017年9月，该项目通过验收并取得房屋建筑工程主体竣工备案证，于2017年11月先办理毛坯房交付手续后开始精装修。截至12月31日，A公司实际发生开发成本35.50亿元（其中精装修成本5000万元）。期间费用发生额为6000万元；预缴增值税对应的附加税合计缴纳450万元；预缴土地增值税合计缴纳3800万元；（其他费用忽略不计）

2018年，该项目实际发生装修成本2亿元，期间费用5000万元。2018年9月30日正式精装修交房。

假设上述金额均为不含增值税价格，适用增值税简易征收政策，当地房地产销售计税毛利率为15%，所有成本费用均已取得合法票据，A公司除本项目外无后续开发项目，不考虑土地增值税清算造成的企业所得税退税等等其他因素。

一、第一种税务处理方式

第二种税务处理方式是企业严格按照国税发〔2009〕31号文件的规定，将房屋主体工程竣工备案年度作为完工年度，按销售合同金额全部在该年度一并确认实际毛利额计缴企业所得税，这个税务处理方式也是各地税务局目前比较常采用的一种方式。

按照第一种税务处理方式，企业所得税计算过程如下：

（一）2016年预售年度

A公司将本年度销售房产的预收账款计算出预计毛利额，扣除相应的期间费用，并考虑以前年度可弥补亏损额，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。

2016年应纳所得税额约为12,050万元，具体计算如下：

表1

（二）2017年毛坯竣工年度

由于A公司尚未正式将房产移交给业主且售价无法分段分割，根据新收入会计准则的相关规定，A公司账面仍需将预收售楼款核算在合同负债科目中，待2018年最终交付再结转销售收入。但根据31号文件的规定，毛坯销售合同的预收账款应计算出实际毛利额计缴企业所得税。

2017年应纳所得税额约为51,687.50万元，具体计算如下：

表2

（三）2018年交付年度

根据新收入准则，A公司2018年度需要在会计上结转销售收入与相应销售成本。A公司2018年无新增售楼收入，但实际发生了精装修成本2亿元及期间费用5000万元，由于收入已在2017年度预收售楼款已全部计算实际毛利额计缴企业所得税，故A公司当年度只能确认亏损2.5亿元。并且A公司无后续开发项目，该亏损将无法得到弥补。

A公司三年共计缴纳企业所得税总额为6.33亿元【=12,050万元+51,275万元+0万元】。这种处理方式看似符合国税发〔2009〕31号文件的规定，但毛坯房竣工备案年度就结转计算实际毛利额，而大部分装修成本实际上还未发生也无法在企业所得税前扣除，使得装修成本实际上未能据实扣除，违背了收入成本配比原则，导致整个开发项目多缴企业所得税6250万元（2.5亿元无法扣除对应的企业所得税额）。

二、第二种税务处理方式

第二种税务处理方式是将实际精装修竣工交房年度作为完工年度，销售合同预售款应一并在精装竣工交付年度确认企业所得税。

按照第二种税务处理方式，企业所得税计算过程如下：

（一）2016年预售年度

A公司将本年度销售的预收账款计算出预计毛利额，扣除相应的期间费用，并考虑以前年度可弥补亏损额，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。

2016年应纳所得税额约为12,050万元，具体计算如表1。

（二）2017年预售年度

A公司将2017年度销售的的预收账款计算出预计毛利额，扣除相应的期间费用，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。此时2017年应纳企业所得税额约为2312.50万元，具体计算如下：

表3

（三）2018年完工年度

精装修完成并已实际交房，作为开发产品完工年度确认收入和成本。A公司将毛坯售房与精装修的两年预收账款结转收入，扣除实际发生并取得合法票据的开发成本、期间费用，同时对上两年度的预计毛利额进行纳税反结转，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。

2018年应纳企业所得税额约为42,713万元，具体计算如下：

表4

在第二种税务处理方式下，A公司三年共计缴纳企业所得税总额为5.71亿元【=12,050万元+2,313万元+42,713万元】。这种处理方式符合权责发生制原则及配比原则，也与新收入准则的处理相吻合，可以准确计算整出个开发项目实际应缴纳的企业所得税额，但与国税发〔2009〕31号文件关于项目完工计算实际毛利额的规定可能存在相冲突的地方，故后续可能存在较大的税务检查风险。

基于此，笔者建议开发企业积极与主管税务局沟通，将竣工备案年度确定为精装修完工交付的年度，也就是按第二种税务处理方式计缴企业所得税，以消除第一种税务处理方式下前期多缴而后期无法抵缴的情况出现。

三、替代性税务处理方式

当然如果当地税务局无法同意第二种处理方式，开发商可以再偿试与税务局沟通按如下替代性税务处理方式进行确认：

即将房产销售金额按毛坯房产及精装修的公允价进行分配，并在售楼合同等资料上予以明确，在会计上分别于2017年度确认毛坯房的销售价格并结转确认和扣除项目开发成本，在2018年度确认精装修工程的销售价格并结转确认和扣除精装修成本，假设毛坯销售价为60亿元，精装修售价为5亿元，此项处理方式也可以与新收入准则相吻合并据此将房产销售合同的内容进行相应修订。

按照此建议，企业所得税计算过程如下：

（一）2016年预售年度

A公司将2016年度销售的毛坯房和精装修的预收账款计算出预计毛利额，扣除相应的期间费用，并考虑以前年度可弥补亏损额，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。

2016年应纳所得税额为12,050万元，计算方式见表1。

（二）2017年毛坯房完工年度

A公司将两年销售的毛坯房预收账款结转收入，扣除相应的成本以及期间费用，并对上一年度的预计毛利额进行纳税反结转扣减。精装修收入暂不确认收入，并按照预计毛利率计算纳税，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。

2017年应纳企业所得税额约为41,900万元,具体计算如下表：

表5

（三）2018年精装修完工年度

 A公司将精装修预收账款结转收入，扣除精装修相应的成本以及2018年度期间费用，并对以前年度的精装修预计毛利额进行纳税反结转扣减，因此计算出当年度的企业所得税应纳税所得额。

2018年应纳企业所得税额约为4487.50（万元）,具体计算如下表：

表6

上述替补税务处理方式下，A公司三年共计缴纳企业所得税总额仍为5.71亿元【=12,050万元+41,900万元+3,125万元】，不过各年度支付的具体企业所得税金额将会出现差异。

四、综合税务处理方式的建议

综上所述，上述三种税务处理方式的企业所得税金额比较如下：

（单位：万元）

表7

笔者认为，上述第二种税务处理方式及替代税务处理方式，均能够更好地计算毛坯房和精装修捆绑销售的项目全流程企业所得税。在些也建议开发商积极与当地主管税务局沟通，尽量争取按上述第二种税务处理方式进行处理，如实在与税务局无法就第二种税务处理方式达成一致意见，则建议与税务局进一步沟通按上述替代性税务处理方式进行税务处理，以消除第一种税务处理方式下无法税前扣除后期装修成本的不合理性，在税收合规的前提下优化税务处理方式。

作者：中汇信达(深圳)税务师事务所合伙人 张伟明

          中汇信达(深圳)税务师事务所经理 李勇锋

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