日前，国家税务总局发布了《关于〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》），因其影响范围广，而受到纳税人与税务机关的高度关注。近日，笔者结合工作中的实际经验，针对该文件在执行过程中容易引发争议的条款，总结出四个需要特殊注意的问题。

如何理解税前扣除凭证的合法性

税前扣除凭证的合法性原则主要见诸《办法》第二条，合法性指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。在国家税务总局所得税司有关人员撰写的《〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉基本概念解析》一文中，对上述条款中的“法律、法规”作出了如下阐释：法律、法规是广义上的概念，既包括税收方面的法律、法规，也包括会计方面的法律、法规，还包括与税前扣除凭证有关的其他各类法律、法规。那么如何把握和理解“与税前扣除凭证有关的其他各类法律、法规”呢？

从税法中性的角度而言，税务部门没有担负界定凭证反映的交易内容是否符合相关法律法规的义务。销售方违反法律禁止性规定从事特定经营活动时，其作为经营交易主体明显不适合，从而不应具备领用和开具相关经营活动发票的资格，如果已开具发票，也可能出现《发票管理办法》第二十二条中“与实际经营活动不符”的情形。因此，建议纳税人对具有准入性质的特殊交易活动，应明确要求销售方出具资质证书或已得到审批部门核准的书面材料，防范因上述税前扣除凭证违反合法性原则而不能抵扣的风险。

善意取得虚开发票能否税前扣除

依照《办法》第十二条的规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。该条款意味着无论是善意还是恶意取得，企业手中的虚开发票都会被认定为不合规发票，从而被剥夺作为税前扣除凭证的资格。但善意取得虚开发票背后的真实交易所发生的成本、费用，能否予以列支呢？

在《办法》出台前，对企业符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）所定义的善意取得的增值税虚开发票，税务机关经常援引《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）（该文件已于2018年6月废止）的相关规定，以取得“未按规定取得的合法有效凭据”为由，要求涉事企业对该凭证不得税前扣除。但这个主张在行政诉讼阶段很难得到法院的支持，主要原因在于《企业所得税法》及其《实施条例》中对准予税前扣除的支出的判断标准，是遵循实际发生、与收入直接相关及符合经营常规需要的原则。

《办法》出台后，正式确立了税前扣除凭证的定义和法律地位，也对因特殊原因无法补开、换开发票的情形设置了救济条款；因此，在税务部门已经定性发票为善意取得的前提下，企业所取得的虚开发票只是丧失了其作为税前列支凭证的证据效力，而并非丧失了其税前列支的权利，当企业确实无法再次取得合规发票时，应当参照《办法》第十四条准予税前扣除。

票据抬头为个人能否税前列支

在企业的正常经营过程中，通常会取得员工因公务出行过程中机票和火车票的人身意外保险费、符合职工教育费范围的职业技能鉴定、资格认证等经费支出，以及因公到境外出差的签证费等票据。由于上述票据的抬头大多以个人身份开具，按照《办法》中的第九条和《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）的相关规定，部分企业对上述未列明企业抬头的发票是否允许在税前列支，一直把握不准确。事实上，《办法》第九条并未对所取得的发票抬头做出任何限定。

依照《发票管理办法》的规定，提供服务机构将发票开具给员工个人并无不妥。与此同时，员工是企业对外延伸开展业务获取经济利益的载体，因公务需要而实际发生的上述支出，符合《办法》第二条中“真实性、合法性、关联性”税前扣除的基本原则，其取得的发票可以作为税前列支凭证。当然根据《办法》第七条的要求，企业仍需保留员工入职情况、因公出差的审批报告、报销付款凭据等材料，用于佐证上述发票所反映业务的真实性，方可达到进行税前扣除的条件。

税前扣除凭证无法补正的特殊原因

根据国家税务总局2018年第三季度政策解读会的现场解答内容，笔者认为，《办法》打通了“不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证—→换开合规外部凭证—→因特殊原因不能换开—→具有相应资料可以证实支出真实性—→允许扣除”的扣除管理流程。其中，对特殊原因的定义牵涉到税前扣除的相关资料，是否能够直接取代税前扣除凭证成为税前列支的重要证据。由此可见，厘清“特殊原因”的含义至关重要。

《办法》第十四条列举了“对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户”四种情况，并在以上典型事项后以“等”进行表述。从列举项分析，四种情况均为应开具凭证方因自身客观条件无法满足或受到限制而无法正常履行开票义务，与应开具凭证方的主观意愿没有关系。由此可见，这意味着该条款所表述的“等”所囊括的情形，属于因应对新形势而等待补充的事项。

因此，对于应开具凭证方明显具有补开、换开凭证能力，但由于纠纷或其他原因主观上不愿履行义务的、尚未被认定为非正常户的走逃（失联）企业、实行破产重整尚未决定是否继续履行交易的企业等，由这些非客观原因造成的，均无法适用“特殊原因”条款而允许“无凭证”税前扣除，建议企业在合同签订环节，对未按时限开票增加限制性或惩罚性条款，注重防范应开具凭证方出现“赖票”的风险。

来源：中国税务报 作者：王佳龙

作者单位：国家税务总局厦门市税务局