《中华人民共和国税收征管法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税；对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任；扣缴义务人采取非法手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税。这种不对纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人合法权益的侵害。

一、偷税的定义及解读

根据《税收征管法》第六十三条表述，可以将偷税拆解为两个要素：

1. 违法手段：①伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；②在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；③经税务机关通知申报而拒不申报；④进行虚假的纳税申报。

2. 行为结果：不缴或者少缴应纳税款。

人们争论的是认定偷税时，对违法手段的判断是否需要考量“主观故意”因素。下面我们逐项分析一下：

▶ 违法手段一：伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证。显而易见，这是明知虚假、错误、违法而为之的行为，是明知故犯的“主观故意”的违法行为。

▶ 违法手段二：在帐簿上多列支出或者不列、少列收入。此处有双重含义，一是纳税人需按照会计准则、财务会计制度在会计账簿正确记录收入与支出；二是纳税人需在会计账簿正确记录的基础上依税法规定按实际收入与成本支出计算申报缴纳税款。

那么“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”是否需要考量“主观故意”呢？根据《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）：对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税。对涉嫌偷税案件，要着重取得不缴、少缴税款主观故意方面的证据，查明采取欺骗、隐瞒手段的事实。对采取欺骗、隐瞒手段，故意不缴、少缴税款的，应当认定为偷税。

“欺骗、隐瞒手段”是主观故意的，而“失误”却不是主观犯错的。显然税务机关在执法中对偷税的认定也是考量“主观故意”因素的。但笔者在此提醒一下，“因理解税收政策不准确、计算错误等失误”只是税务机关的考量因素，不是纳税人在税收复议、诉讼中申辩的理由。因为纳税人、从业人员有学习掌握税收法律法规、正确计算并按时缴纳税款的义务。

▶ 违法手段三：经税务机关通知申报而拒不申报。纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，必然是一种主观意思表示。

▶ 违法手段四：进行虚假的纳税申报。税收征管法及其实施细则对“虚假的纳税申报”没有详细表述。根据《最高人民法院 关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第二条：刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。“报送虚假的纳税申报表”、“提供虚假申请”、“编造虚假资料”均是主观欺骗税务机关的违法行为。

二、总局多次明确“主观故意”是偷税认定的要件之一

“偷税”认定 “主观故意”是要件之一，该观点无论是从国家税务总局的税收法律法规宣讲、还是税总个案批复均有迹可循、有据可依。

1.国家税务总局12366纳税服务平台《纳税人涉嫌偷税风险预防与应对培训》

国家税务总局12366纳税服务平台在线直播《纳税人涉嫌偷税风险预防与应对培训》（2020-11-25）培训内容讲述“偷税认定的必要条件有三”：

● 目的：不缴或者少缴应纳税款，“存在主观故意”是显著特征。

● 行为：四种违法手段。

● 后果：在税务机关稽查立案时点，已造成少缴或不缴税款的后果。显著特点：有少缴或不缴税款的主观故意，财务处理配合偷税目的实现。

如果不存在偷税的主观故意，或者未造成少缴或不缴税款的后果，不应当认定为偷税。

12366纳税服务平台的培训视频明确提出：“存在主观故意”是偷税的显著特征；如果不存在偷税的主观故意，不应认定为偷税。

2.《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》国（税办函[2007]513号）回复最高人民检察院：

税收征管法未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按税收征管法关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。

税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

3.《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）回复山西省地方税务局：

税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

4.《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）回复北京市国家税务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。

根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。

综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。

以上三个税务总局复函中均直接或间接明确：从证据角度能否确认企业的“主观故意”是认定偷税的必要条件。

三、近年法院判例

广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1898号行政判决书：

关于上诉人提及的偷税主观故意的认定问题，本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定……是偷税。根据该规定，偷税行为包括违法手段和行为结果两个法定构成要件。有关主观意图的判断已包含在对行为人违法手段的认定上。如本案涉及的不列、少列收入行为，实质指向的是纳税人未按规定正常在账簿上列明收入，在纳税人未对此作出合理解释的情况下，税务主观部门可直接根据其行为表现认定其存在主观故意。市税务稽查局根据在案证据，据此认定上诉人的行为构成偷税，认定事实清楚，证据确凿。本案中，上诉人以房地产开发为主营业务，在日常经营活动中理应知晓且执行税务主管部门针对房地产企业税务管理方面的特别规定，即国税发[2009]31号文的相关规定，但上诉人却未按国税发[2009]31号文的规定申报缴纳企业所得税，且未对此作出合理解释。市税务稽查局根据在案证据，据此认定上诉人的行为构成偷税，认定事实清楚，证据确凿。故上诉人关于其不存在偷税主观故意的上诉主张不能成立，本院不予采信。

浙江省高级人民法院(2020)浙行再44号再审行政判决书：

《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号)等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局XX市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明XX公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明XX公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，XX公司案涉售房预收账款由银行打入XX公司帐户后，XX公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，XX公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明XX公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出被诉税务处理决定，认定XX公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。XX公司就此提出的申请再审理由成立，本院予以采纳。

四、结语

综前所述，不论征管法、或总局与法院的实务口径：构成虚假纳税申报的偷税行为，主观上必须出于故意，即行为人明知自己的行为会造成国家税收损失，而积极希望或追求这一危害结果；客观上实施了提供虚假申请，编造相关虚假资料等行为。

如税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税。这种不对纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人合法权益的侵害。

同时纳税人也不能把“非主观故意”当作“偷税”的免死金牌；应当在实际工作中固定、保留充分适当的业务证据，加强税收法律法规学习，提高专业素养和技术水平，识别并降低或规避税务风险。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所助理 刘哲希

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